Dal 1° aprile 2017, la disciplina del funzionamento dei depositi IVA segue le nuove regole fissate con l’art. 2, commi 7 e 8, del d.l. 22 ottobre 2016, n. 193. Talune regole sono semplificate in quanto nel deposito IVA possono essere introdotti beni senza alcuna distinzione di carattere merceologico né di carattere soggettivo tra operatori nazionali o comunitari o extracomunitari.
Inoltre, qualsiasi operatore può procedere all’estrazione dei beni essendo stati soppressi gli obblighi di essere iscritti alla CCIAA da almeno un anno e di attestare l’effettiva attività e la regolarità dei versamenti dell’IVA.
Restano invariate le regole da seguire per effettuare le estrazioni dei beni introdotti a seguito di acquisti intracomunitari (per cui la fattura deve essere integrata con l’IVA). Per i beni immessi in regime di libera pratica le regole procedurali sono diventate definitive con la pubblicazione del d.m. 23 febbraio 2017.
Tuttavia, le novità, non gradite, sono individuate con il fatto che l’estrazione fatta da un operatore nazionale comporta il versamento dell’IVA con il modello F24, ma senza la possibilità di beneficiare della compensazione con eventuali crediti. Tale regola comporta, quindi un’immediata entrata erariale, ma, contemporaneamente, anche il formarsi di una situazione creditoria. Va prestata attenzione al fatto che l’imposta è dovuta da chi procede all’estrazione dei beni ma deve essere versata dal gestore del deposito in suo nome e per suo conto, essendo solidalmente responsabile dell’adempimento, anche in ordine alle sanzioni. Qualora l’operatore utilizzi la c.d. “lettera d’intento”, il gestore deve effettuare il c.d. “riscontro telematico”.
L’inosservanza di tali incombenze è valutata ai fini della revoca dell’autorizzazione a gestire il deposito. Le novità non sono di poco conto, anche in relazione alle nuove procedure introdotte, che per la loro applicazione pratica hanno la necessità di ottenere opportuni e tempestivi chiarimenti ufficiali, valorizzando l’istituto dei depositi IVA.
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Questo articolo è un estratto dall'e-book: I depositi fiscali ai fini Iva (eBook 2017) di Mogorovich Dott. Sergio. Una guida alla disciplina del funzionamento dei depositi IVA e alle nuove regole di assolvimento dell'Iva decorrenti dal 1° aprile 2017.
L’art. 50-bis del d.l. 30 agosto 1993, n. 331 (norma introdotta con l’art. 1, comma 1, lett. i), della l. 28 febbraio 1997, n. 28, in linea con i principi comunitari contenuti negli artt. 154 e seguenti della Direttiva 2006/112/CE del Consiglio del 28 novembre 2006), come modificato, da ultimo, con l’art. 4, commi 7 e 8, del d.l. 22 ottobre 2016, n. 193, a decorrere dal giorno 1° aprile 2017, disciplina gli speciali “depositi fiscali ai fini IVA” (detti anche “depositi IVA”), abilitati a ricevere per la custodia beni nazionali, comunitari o immessi in libera pratica che, successivamente, sono destinati ad essere ceduti in Italia o in altro Stato membro dell’U.E. ovvero fuori dal territorio dell’U.E.
Il regime speciale non si applica per i beni che sono destinati, anche previa trasformazione, alla vendita al dettaglio nei locali medesimi. I depositi fiscali agevolano le operazioni commerciali nell’ambito dell’Unione europea poiché permettono di trasferire la merce da uno Stato membro all’altro evitando di assoggettare all’IVA i singoli passaggi.
Pertanto, ricorrendo al sistema del deposito fiscale ai fini IVA, denominato, in pratica, “deposito IVA”, è possibile introdurre dei beni in tale area e l’IVA, se dovuta, viene assolta dall’acquirente finale soltanto nel momento in cui i beni sono estratti da tale ambiente. La disciplina dei depositi IVA vuole evitare che i beni comunitari abbiano un trattamento fiscale meno favorevole rispetto ai beni che provengono da Paesi terzi, i quali possono essere introdotti in depositi appositamente costituiti ed operanti ai fini doganali senza dover sottostare al pagamento dell’IVA fino al momento della loro effettiva importazione. L’istituto semplifica ed agevola le transazioni commerciali nell’ambito comunitario relativamente all’applicazione dell’imposta sul valore aggiunto nel caso di stoccaggio in Italia di beni da parte di soggetti identificati ai fini IVA in altro Stato membro e talune “operazioni a catena” in quanto sia le transazioni che le prestazioni di servizi che vengono effettuate fino a quando la merce è giacente in tali spazi sono assoggettate all’IVA soltanto nel momento in cui avviene l’estrazione per l’immissione al consumo.
La normativa va integrata anche con il contenuto dell’art. 34, comma 44, del d.l. 18 ottobre 2012, n. 179, norma che, intervenendo sul comma 4, lettera h), ha esteso l’applicazione della disciplina agevolativa, cioè il differimento del pagamento dell’IVA, al momento in cui i beni vengono estratti dal deposito anche qualora la merce sia presa in consegna dal depositario e sia custodita “in locali limitrofi” al deposito e senza la necessità della sua introduzione fisica in tale area.
Va tenuto presente che a decorrere dal 1° aprile 2017 è eliminata qualsiasi discriminazione riferita a particolari categorie di beni che possono essere estratti dal deposito da parte di chi utilizza o commerciai beni nel territorio nazionale essendo stata abrogata la lett. d) del comma 4 dall’art. 4, comma 7, del d.l 22 ottobre 2016, n. 193.
La limitazione non si applica se il deposito custodisce beni che sono stati spediti da un soggetto passivo IVA in altro Stato membro dell’Unione Europea ed i beni stessi siano destinati ad essere ceduti al depositario; in tal caso l’acquisto intracomunitario del deposito si considera effettuato al momento dell’estrazione dei beni, dal deposito medesimo.
Se il deposito è destinato a custodire beni per conto di terzi, il rilascio dell’autorizzazione è subordinato al fatto che il gestore deve essere esclusivamente una S.p.A. o S.a.p.A. o S.r.l. o ad una società cooperativa o un ente il cui capitale o fondo di dotazione non sia inferiore a € 516.456,90.
“I depositi IVA sono luoghi fisici situati nel territorio dello Stato italiano all’interno dei quali la merce vene introdotta, staziona, e poi viene estratta. Dal punto di vista fiscale, i depositi IVA … consentono che, per determinate operazioni, l’IVA, ove dovuta, sia assolta dall’acquirente finale solo al momento dell’estrazione dei beni, con il meccanismo dell’inversione contabile c.d. “reverse charge”” (circolare 24 marzo 2015, n. 12/E). A decorrere dal 1° aprile 2017, l’estrazione a scopi produttivi o di commercializzazione in Italia comporta il pagamento dell’imposta sul valore aggiunto, senza possibilità di compensazione.
Nel deposito IVA possono essere introdotti e custoditi soltanto beni nazionali e comunitari che non sono destinati ad essere oggetto di vendita al minuto durante il periodo di giacenza in tali locali. Vi possono essere introdotti anche beni provenienti da Paesi non aderenti all’Unione europea ma soltanto se preventivamene sono stati immessi in libera pratica per cui tali merci provenienti da territori extracomunitari devono aver perso lo status di “merce non comunitaria” e devono aver acquisito lo status di “merce comunitaria” per cui possono circolare liberamente nel territorio dell’Unione europea.
L’immissione in libera pratica di beni destinati ad essere introdotti in un deposito IVA non rappresenta un’importazione in sospensione di imposta ma un’importazione per la quale l’imposta sul valore aggiunto dovuta è differita dal momento in cui si realizza l’introduzione nel territorio cioè quando tali beni verranno estratti dal deposito per essere commercializzati in Italia, dovendo essere assolta al soggetto passivo interessato ricorrendo al meccanismo dell’inversione contabile (c.d. “reverse charge”). In base al comma 4, lett. b), l’introduzione dei beni immessi in libera pratica nei depositi IVA è sempre subordinata alla prestazione di un’idonea garanzia che è commisurata all’imposta. Tuttavia, la garanzia non è richiesta da particolari categorie di soggetti che riscuotono la fiducia dell’amministrazione doganale, identificati all’art. 90 del d.P.R. 23 gennaio 1973, n. 43, in ragione della loro solvibilità e quelli titolari della certificazione che attesta il possesso dello status di Operatore Economico Autorizzato (note dell’Agenzia delle dogane 7 settembre 2011, n. 84920/RU, 5 ottobre 2011, n. 113881/RU, 4 novembre 2011, n. 127293/RU, e 1° febbraio 2012, n. 148047/RU).
Secondo l’art. 4 del d.m. 20 ottobre 1997, n. 419, in linea generale, i beni sono introdotti nel deposito IVA sulla scorta di documenti amministrativi, commerciali o di trasporto che contengono i dati identificativi dei beni e del loro proprietario per conto del quale avviene l’introduzione. Per i beni immessi in libera pratica in Italia è rilevante il documento doganale di importazione (art. 4 del d.m. 20 ottobre 1997, n. 419).
La normativa non opera alcuna discriminazione avente ad oggetto la natura, la qualità o la quantità dei beni né i motivi della loro introduzione nel deposito.
Tuttavia, questa regola generale ha valenza soltanto per i beni che sono oggetto di acquisto intracomunitario (art. 50-bis, comma 4, lett. a) ovvero beni importati (art. 50-bis, comma 4, lett. b) ovvero alle cessioni di beni eseguite mediante l’introduzione di beni (art. 50-bis, comma 4, lett. c); invece, fino al 31 marzo 2017, l’introduzione dei beni doveva essere finalizzata alla loro cessione nei confronti di acquirenti soggetti passivi identificati in altro stato membro dell’Unione europea). Fino al 31 marzo 2017, l’introduzione agevolata era finalizzata alla sola cessione nei confronti di acquirenti nazionali o extracomunitari di beni inclusi nelle categorie merceologiche indicate espressamente nella Tabella A-bis allegata al d.l. 30 agosto 1993, n. 331, cioè beni che sono oggetto di scambi nelle borse merci, quali metalli non ferrosi, derrate alimentari, ecc.
La preclusione generale del riconoscimento del beneficio è rappresentata dal fatto che l’estrazione dei beni è consentita soltanto ai soggetti passivi d’imposta e non anche ai privati consumatori: nel periodo di giacenza nel deposito i beni non possono essere oggetto di vendita al dettaglio.
Tuttavia, chi esercita un’attività promiscua di vendita al dettaglio e di vendita all’ingrosso può avvalersi della speciale disciplina utilizzando il deposito IVA soltanto limitatamente alle merci che sono oggetto di vendita all’ingrosso a condizione che sia osservato l’obbligo di separazione contabile di cui all’art. 36 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633. In tale ipotesi, qualora successivamente all’entrata dei beni venga deciso di destinarli, in tutto o in parte, alla vendita al minuto nel territorio dello Stato, l’operatore ha l’obbligo di procedere alla loro estrazione rispettando le regole procedurali indicate del comma 6 dell’art.50-bis. “Nella fattispecie descritta, peraltro, non assume rilevanza la circostanza che i beni custoditi in deposito risultino già confezionati per la vendita al minuto, potendo anche sotto tale forma costituire oggetto di commercializzazione all’ingrosso da parte dell’esercente” (circolare 24 marzo 2015, n. 12/E).
Attenzione: Salvo quanto previsto per i beni oggetto delle prestazioni di servizi di cui all’art. 50-bis, comma 4, lett. h), per essere considerati introdotti nel deposito IVA, i beni “devono entrarvi materialmente, essendo il deposito IVA un vero e proprio luogo fisico nel quale devono essere assolte in ogni caso le funzioni di stoccaggio e custodia, che giustificano economicamente e giuridicamente il contratto di deposito. A tal fine qualsiasi spazio delimitato chiaramente, di cui si ha la disponibilità giuridica, e che rispetti i requisiti richiesti dalla normativa citata può essere deputato a deposito IVA. Ciò che assume rilievo, infatti, è la condizione che siano facilmente individuabili i beni sottoposti al particolare regime, senza possibilità di confusione, anche se non sono presenti recinzioni fisiche come cancellate e simili” (circolare 24 marzo 2015, n. 12/E).
In sostanza, per la gestione del deposito IVA sussiste la seguente articolazione: