La legge di stabilità 2019 (L. 145/2018) ha modificato l'iper ammortamento introducendo aliquote differenziate in funzione degli investimenti. Si ricorda che l’iper-ammortamento, previsto per le sole imprese (escluse quelle che determinano il reddito in misura forfettaria), prevedeva la maggiorazione del 150% del costo di acquisizione di beni strumentali nuovi finalizzati a favorire processi di trasformazione tecnologica/digitale, specificatamente rientranti nell’allegato A della Legge di Bilancio 2017. In base a quanto disciplinato nella Legge di Bilancio 2019 l’iper ammortamento potrà essere applicato anche per gli investimenti effettuati entro:
La maggiorazione del costo di acquisizione degli investimenti si applicherà, però, con le diverse misure indicate nella seguente tabella.
| MISURA | INVESTIMENTI |
| 170% | fino a 2,5 milioni di € |
| 100% | compresi tra 2,5 e 10 milioni di € |
| 50% | compresi tra 10 e 20 milioni di € |
| 0% | Sulla parte di investimento eccedente il limite di 20 milioni di € |
La maggiorazione non si applicherà agli investimenti che beneficiano della precedente versione dell’iper-ammortamento (art. 1 comma 30 L. 205/2017).
Attenzione va prestata al fatto che per i soggetti che si avvalgono dell’iper ammortamento e che abbiano effettuato anche investimenti in beni immateriali strumentali, rientranti nella categoria di particolari software (allegato B della legge 232/2016), è prevista la proroga del super ammortamento; su questi beni sarà quindi possibile, anche per il 2019, fruire dell’agevolazione nella misura del 40%. Anche in questo caso, la misura trova applicazione per gli investimenti consegnati entro il 31 dicembre 2020, a condizione che i suddetti investimenti si riferiscano a ordini accettati dal fornitore entro la data del 31 dicembre 2019 e che entro la medesima data sia avvenuto il pagamento di acconti in misura pari ad almeno il 20%.
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L’iper ammortamento consiste in una maggiorazione del 150% del costo di acquisto di beni che soddisfano determinati requisiti. Per prima cosa occorre chiarire che l'iper ammortamento può essere fatto solo dai titolari di reddito d’impresa.
Nel corso di Telefisco2017 è stato infatti chiesto all’Agenzia delle Entrate se l’agevolazione sia applicabile anche agli esercenti arti e professioni, ma è stato chiarito che “Il tenore letterale della disposizione di cui al comma 11, il contenuto dell’allegato A annesso alla legge di bilancio 2017 nonché la tipologia di beni agevolabili inducono a ritenere che la maggiorazione riguardi soltanto i titolari di reddito d’impresa.”
L'iper ammortamento è riservato a determinate categoria di beni. In particolare, il comma 9 dell’articolo unico della Legge di stabilità 2017 prevede la possibilità di maggiorare del 150%, con esclusivo riferimento alla determinazione delle quote di ammortamento ovvero dei canoni di leasing, il costo di acquisizione di alcuni beni materiali strumentali nuovi ad alta tecnologia elencati nell’allegato A annesso alla legge di bilancio 2017 ossia i beni funzionali alla trasformazione tecnologica e/o digitale delle imprese in chiave Industria 4.0.
Da un punto di vista temporale, l’iper ammortamento 2019 si applica agli investimenti effettuati nel periodo che va dal 1° gennaio 2019 al 31 dicembre 2019 (ovvero al 31 dicembre 2020 purché entro il 31.12.2019 il relativo ordine risulti accettato dal venditore e sia avvenuto il pagamento di acconti in misura pari ad almeno il 20% del costo di acquisizione.).
Per poter usufruire dell'agevolazione l'impresa deve produrre una dichiarazione del legale rappresentante, o una perizia tecnica giurata rilasciata da un perito iscritto all'albo (se il costo di acquisizione è superiore a 500mila Euro), in cui si attesta che:
La perizia giurata richiesta per usufruire dell'iper ammortamento è stata oggetto di chiarimenti nella risoluzione 27/E 2018 del 9 aprile. Le norme prevedono che per la fruizione dei benefìci l’impresa è tenuta a produrre una dichiarazione
Come precisato dalla circolare 4/E del 30 marzo 2017 per poter beneficiare delle maggiorazioni i beni materiali e immateriali di cui agli allegati A e B devono rispettare il requisito della “interconnessione” al sistema aziendale di gestione della produzione o alla rete di fornitura, requisito che risulta indispensabile per la spettanza dell’agevolazione.
L’interconnessione, insieme agli altri requisiti previsti dalla legge, deve essere attestata
Tali documenti devono essere acquisiti dall’impresa entro il periodo di imposta in cui il bene entra in funzione, ovvero, se successivo, entro il periodo di imposta in cui il bene è interconnesso al sistema aziendale di gestione della produzione o alla rete di fornitura; in quest’ultimo caso, l’agevolazione sarà fruita solo a decorrere dal periodo di imposta in cui si realizza il requisito dell’interconnessione.
Considerato che la documentazione riveste un ruolo fondamentale nell’ambito della disciplina agevolativa in quanto deve attestare, tra l’altro, il rispetto del requisito dell’interconnessione, indispensabile per la spettanza e per la fruizione del beneficio, nella particolare ipotesi in cui l’acquisizione dei documenti avvenga in un periodo di imposta successivo a quello di interconnessione, la fruizione dell’agevolazione debba iniziare dal periodo di imposta in cui i documenti vengono acquisiti.
In altri termini, l’assolvimento dell’onere documentale in un periodo di imposta successivo all’interconnessione non è di ostacolo alla spettanza dell’agevolazione, ma produce un semplice slittamento del momento dal quale si inizia a fruire del beneficio.
Il documento di prassi termina con il seguente esempio: "nel caso di un bene rientrante nell’allegato A, acquistato, entrato in funzione e interconnesso nel 2017, per il quale la perizia giurata viene acquisita nel 2018, l’impresa potrà fruire dell’iper ammortamento a partire dal periodo di imposta 2018, mentre per il 2017 beneficerà del super ammortamento. La quota di iper ammortamento annualmente fruibile dal 2018 sarà calcolata applicando il coefficiente di ammortamento fiscale alla differenza tra la maggiorazione complessiva relativa all’iper ammortamento e la quota di maggiorazione fruita a titolo di super ammortamento nel periodo d’imposta precedente. "
Infine, si segnala che per semplificare il compito dei soggetti incaricati della redazione, il MISE con Circolare del 15 dicembre 2017 n. 547750 ha fornito indicazioni in merito al contenuto e alle modalità di redazione della perizia giurata o dell’attestato di conformità o della dichiarazione avente valore di autocertificazione, pubblicando uno schema tipo di perizia/attestazione (o autocertificazione) e uno schema tipo di analisi tecnica, precisando che l’adozione di tali schemi non è obbligatoria, essendo possibile adottare schemi o formati differenti o integrare gli schemi allegati con ulteriori elementi o indicazioni.
Si ritiene che se il software è embedded, e quindi acquistato assieme al bene, lo stesso è da considerarsi agevolabile con l’iper ammortamento. Questa interpretazione è coerente con l’elenco dell’allegato B che include software stand alone e quindi non necessari al funzionamento del bene.
Ai fini della spettanza della maggiorazione del 150% si è dell’avviso che l'imputazione degli investimenti al periodo di vigenza dell'agevolazione, come per il super ammortamento, debba seguire le regole generali della competenza previste dall'articolo 109, commi 1 e 2, del TUIR. Pertanto, un bene materiale strumentale nuovo, elencato nel citato allegato A e consegnato nel 2016, non può usufruire della maggiorazione del 150% in quanto l’effettuazione dell’investimento avviene al di fuori del periodo agevolato, ma può beneficiare solo di quella del 40%.
Affinché un bene, coerentemente con quanto stabilito dall’articolo 1, comma 11, della legge di bilancio 2017, possa essere definito “interconnesso” ai fini dell'ottenimento del beneficio dell’iper ammortamento del 150%, è necessario e sufficiente che:
La perizia deve essere fatta per singolo bene acquisito.
In particolare, la norma dell’agevolazione sembra prevedere che nell’ipotesi di costo dell’investimento sostitutivo inferiore al costo del bene originario, la riduzione complessiva dell’agevolazione si rifletterà sull’ultima quota (o sulle ultime quote) di iper ammortamento, senza la necessità di “spalmare” la riduzione su tutte le quote successive alla sostituzione. Si ponga l’esempio di un bene con coefficiente 20% costato 1.000 e fino al momento della cessione ha generato deduzioni aggiuntive per 750 (150 + 300 + 300); il predetto bene viene sostituito con un altro bene di costo 800. In questo caso l’impresa continuerà a dedurre 300 all’anno fino al raggiungimento dell’importo di 1.200 (il 150% di 800)? L’Agenzia delle Entrate, in merito all’esempio specifico, ha chiarito che il bene sostituito (per il quale poteva essere dedotta una maggiorazione complessiva di 1.500, pari a 1.000 x 150%, fino al momento della cessione ha generato deduzioni aggiuntive per 750; pertanto:
L’Agenzia delle Entrate ha risposto a questo quesito, precisando che l’articolo 1, comma 35, della legge di Bilancio 2018 prevede che la sostituzione di un bene oggetto di iper ammortamento non determina l’interruzione dell’agevolazione a condizione che:
Pertanto, la prosecuzione del beneficio presuppone che le condizioni si verifichino “nello stesso periodo d’imposta del realizzo” del bene oggetto dell’agevolazione. Di conseguenza, se la sostituzione o l’interconnessione avvengono nel periodo di imposta successivo a quello di realizzo del bene originario, non si potrà più fruire delle residue quote della maggiorazione del 150%.