Il limite annuo di ricavi (plafond pari a 250.000,00 euro) previsto per l'ammissione al regime forfettario della Legge n. 398/1991 per associazioni sportive dilettantistiche e gli altri enti senza fini di lucro, non deve essere ragguagliato ai giorni, se il periodo d'imposta di riferimento è inferiore all'anno (ad esempio i soggetti che intraprendono l'esercizio di un'attività commerciale esercitando l'opzione per il regime speciale), questa la conclusione alla quale è giunta la Ctp di Pesaro con sentenza 319/1/2016, che qui di seguito commenteremo.
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Il Regime ex L. 398/1991 è il regime contabile e fiscale maggiormente utilizzato dalle a.s.d. che effettuano attività commerciali, sia per le semplificazioni che lo caratterizzano, sia per i numerosi vantaggi che presenta ai fini IVA, IRES e IRAP . Al fine di accedere a tale regime è necessario rispettare determinati requisiti di carattere soggettivo, oggettivo e relativi al contenuto dello Statuto.
Requisiti oggettivi
L' art. 1, co. 1, L. 398/1991 (1) stabilisce che il requisito oggettivo per accedere al regime forfetario consiste nell'aver conseguito (quindi incassato), nel periodo di imposta precedente, proventi commerciali per un importo non superiore a euro 250 mila .
Computo del plafond
Se ci dovessimo attenere esclusivamente al disposto dell'art. 1, co. 1, L. 398/1991, i proventi fatturati e non incassati (quindi non conseguiti) non dovrebbero rilevare ai fini del calcolo del plafond (criterio di "cassa" ).
Tuttavia, nell'ipotesi frequente di corrispettivi fatturati pur se non ancora incassati, occorre procedere con molta cautela, essendo numerose le contestazioni da parte dell'Amministrazione Finanziaria. In sede di verifica infatti l'Agenzia delle Entrate ha spesso proceduto ad inserire nel plafond anche tali corrispettivi, adottando il criterio di "competenza" (2).
In caso di primo esercizio (o di esercizio della durata inferiore a 12 mesi), la valutazione di tale limite, secondo l'Agenzia delle Entrate, dovrebbe essere effettuata calcolando i ricavi su base presuntiva e ragguagliando ad anno il limite suddetto (3).
Si consideri il caso di una a.s.d. costituita il 01.04.2016 e con esercizio sociale coincidente con l'anno solare.
Per il periodo di imposta 2016 il plafond sarebbe pari a € 187.841,53 (250.000,00*275/366), essendo 275 i giorni dal 01.04.2016 al 31.12.2016.
A tale importo occorrerebbe confrontare il totale dei proventi che si prevede di fatturare e incassare entro il 31.12.2016, oltre che quelli che si prevede di fatturare entro il 2016 ma di incassare successivamente.
Effetti del superamento del plafond
Il regime cessa di essere applicato a partire dal mese successivo a quello in cui viene superato il plafond e quindi, a partire da tale data, si applicano le disposizioni ordinarie in materia di contabilità, determinazione delle imposte dirette e indirette. (4)
A seguito del controllo della posizione fiscale a carico di una a.s.d., con riferimento al periodo di imposta 2011, l'Agenzia delle Entrate – Dir. Prov.le di Pesaro e Urbino ha ritenuto superato il plafond, nel precedente periodo di imposta 2010, e quindi ha applicato, a tutto il 2011, il regime fiscale ordinario, dichiarando decadute le agevolazioni fiscali previste dal regime ex L. 398/1991, per difetto dei requisiti oggettivi.
L'a.s.d. oggetto della verifica era stata costituita il 22.06.2010 per cui, secondo i verificatori, il plafond doveva essere parametrato ai giorni di effettivo esercizio di attività, ovvero dal 22.06.2010 al 31.12.2010. Inoltre, sempre secondo i verificatori, nel computo del plafond dovevano essere considerati i ricavi fatturati ancorchè non incassati, adottando quindi il criterio di "competenza".
Avverso tali contestazioni, l'a.s.d. ha adito la competente Commissione Tributaria Provinciale di Pesaro e con il motivo principale di merito ha eccepito in propria difesa:
Secondo l'autorevole opinione della Commissione adita, il primo profilo dell'eccezione è infondato, in quanto, ai fini del computo del plafond in questione, l'applicazione del criterio di "cassa" (di cui all'art. 1, co. 1, L. 398/1991) deve essere contemplato con le disposizioni previste in materia di IVA (criterio di "competenza" di cui all'art. 6, co. 4, DPR 633/1972).
Secondo i giudici di prime cure, nonostante il legislatore abbia espressamente utilizzato l'attributo "conseguiti", riferendosi ai proventi da computare nel calcolo del plafond, ciò non implica necessariamente che i proventi conseguiti siano esclusivamente quelli incassati, nel senso che non assume rilievo solo il "fatto finanziario" del pagamento.
Pertanto, tra i proventi conseguiti da computare nel plafond, occorre considerare anche quelli oggetto di avvenuta fatturazione, qualora la fatturazione sia antecedente all'incasso o indipendente dallo stesso.
E' invece sicuramente fondata la seconda eccezione, poichè nella L. 398/1991, agli artt. 1 e 2, non è presente alcun riferimento al computo del plafond in giorni per il primo anno di attività, con la conseguenza che resta fermo il limite pari a euro 250 mila a prescindere dalla data di costituzione dell'associazione.
In assenza di una specifica disposizione normativa non appare giustificato il trattamento diversificato per le associazioni costituite nel corso dell'anno, per cui è evidente che anche tali soggetti possono usufruire per intero del plafond previsto.
Ad ulteriore prova della fondatezza dell'eccezione occorre considerare infine che, in tutti i casi di regimi fiscali speciali, quando il legislatore ha voluto individuare una particolare applicazione per il primo anno di attività lo ha sempre espressamente stabilito.
Il richiamo effettuato dall'Ufficio all'allegato E del decreto del Ministero delle finanze datato 18 maggio 1995 (5), che prevede il ragguaglio a giorni del plafond per le associazioni di nuova costituzione, appare non persuasivo, poco ragionevole e dalle conseguenze irrazionali in caso di applicazione.
Ritornando all'esempio precedente, l'irragionevolezza del metodo in questione appare evidente nel seguente caso.
L'associazione, nel corso del 2016, stipula un contratto di sponsorizzazione sportiva del valore complessivo pari a euro 200 mila.
Nelle condizioni contrattuali è previsto il pagamento del corrispettivo, dietro emissione di regolare fattura, in 5 rate mensili di importo pari a euro 40 mila, con scadenze 31.08, 30.09, 31.10, 30.11, 31.12, a fronte dei rispettivi e periodici servizi promozionali offerti dal sodalizio sportivo.
Supponiamo che tutti i proventi siano incassati e fatturati entro le scadenze previste.
Se fosse adottato il metodo di computo del plafond ritenuto valido dall'Ufficio verificatore, l'associazione non dovrebbe godere dei benefici contabili e fiscali previsti dalla L. 398/1991, in quanto il totale dei proventi commerciali conseguiti sarebbe superiore al limite previsto dalla normativa e parametrato ai giorni di effettivo esercizio di attività.
In tale ipotesi, secondo la Commissione Tributaria Provinciale di Pesaro, sarebbe attuata una ingiustificata disparità di trattamento rispetto a quei soggetti che hanno conseguito un pari importo di proventi commerciali ma che non si trovano nel primo esercizio di attività.
Supponiamo invece che il valore del contratto sia pari a euro 300 mila e che sia previsto il pagamento in 6 rate mensili di importo pari a euro 50 mila, con scadenze 31.08, 30.09, 31.10, 30.11, 31.12 e 31.01 (2017). Supponiamo anche che l'associazione anticipi al 31.12 l'emissione della fattura relativa alla rata che sarà incassata al 31.01 (2017).
In tale fattispecie, secondo la Commissione citata, tra i proventi conseguiti da computare al fine di determinare l'ammontare del plafond, dovrebbero essere inclusi anche quelli fatturati ma non incassati, ovvero quelli relativi alla rata in scadenza il 31.01 (2017).
A seguito di ciò l'associazione non avrebbe diritto a godere delle agevolazioni previste avendo superato il plafond pari a euro 250 mila, in quanto il totale dei proventi commerciali conseguiti nel 2016 sarebbe pari a euro 300 mila.
Pur nel rispetto e nella condivisione del disposto della sentenza commentata, è doveroso consigliare in casi analoghi la massima attenzione, cercando di contemperare le lacune normative con la prassi di settore e la giurisprudenza di merito.
Il rischio di perdere il diritto a godere delle importanti agevolazioni disposte a favore è molto alto e potrebbe comportare serie difficoltà di sopravvivenza finanziaria per le associazioni oggetto di verifica, oltre che la responsabilità patrimoniale di tipo personale in capo al rappresentante legale.
Sicuramente deve essere evitata la fatturazione anticipata di corrispettivi non incassati, sopratutto in prossimità della scadenza dell'anno solare (o sociale se differente), come di frequente riscontrabile nella pratica.
Tale comportamento, oltre a non essere corretto sotto il profilo della giusta applicazione della normativa IVA, potrebbe infatti comportare il superamento del plafond, qualora fosse adottato dai verificatori il criterio di competenza, piuttosto che quello di cassa.
Si allega il testo completo della sentenza.
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(1) "Le associazioni sportive e relative sezioni non aventi scopo di lucro, affiliate alle federazioni sportive nazionali o agli enti nazionali di promozione sportiva riconosciuti ai sensi delle leggi vigenti, che svolgono attività sportive dilettantistiche e che nel periodo d'imposta precedente hanno conseguito dall'esercizio di attività commerciali proventi per un importo non superiore a € 250.000, possono optare per l'applicazione dell'imposta sul valore aggiunto, dell'imposta sul reddito delle persone giuridiche e dell'imposta locale sui redditi secondo le disposizioni di cui all'articolo 2..." .
(2) Ai fini delle imposte indirette (IVA) il momento rilevante ai fini impositivi è quello di cui all' art. 6, co. 4, DPR 633/1972 , ovvero quello in cui il corrispettivo viene fatturato, qualora la fatturazione sia antecedente al momento dell'incasso (cfr. D.M. 18/5/95)
(3) Risoluzione Agenzia Entrate n. 63/E del 16.05.2006
(4) Risoluzione Agenzia Entrate n. 123/E del 07/11/2006
(5) Risoluzione Agenzia Entrate n. 63/E del 16.05.2006