La Commissione Tributaria Provinciale di Bergamo ha recentemente affrontato il caso relativo alla vendita di un terreno agricolo da parte di un trust, concludendo per l'applicazione dell'imposta di Registro in misura proporzionale. Secondo l'Organo Giudicante, infatti, l'atto di cessione, formalmente effettuato dal trustee per conto del trust (soggetto privo di autonoma personalità), dev'essere ricondotto alla persona fisica del disponente. Orbene, essendo quest'ultimo, nella concreta fattispecie, soggetto privo di partita IVA, correttamente l'Ufficio ha applicato l'imposta di Registro, in misura proporzionale.
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Con atto registrato il 21.1.2014, il Sig. B.P., quale trustee del trust "Impresa edile X s.r.l. società in liquidazione" vendeva alla “Y. s.r.l.” la piena ed esclusiva proprietà di un terreno agricolo. Il notaio liquidava l'atto applicando le imposte di Registro, Ipotecaria e Catastale in misura fissa, risultando la parte alienante soggetto IVA.
Con avviso di liquidazione notificato in data 12.6.2014, l'Ufficio riliquidava l'atto applicando l'imposta di Registro in misura proporzionale, con aliquota pari al 9%, ai sensi dell'art. 1, Parte Prima della Tariffa allegata al D.P.R. 131/1986, per difetto del presupposto soggettivo d'imponibilità di cui all'art. 4, D.P.R. 633/1972.
Contro detto avviso, proponevano distinti ricorsi sia il sig. B.P. (in proprio e nella qualità di trustee del trust "Impresa edile X s.r.l. società in liquidazione"), sia la “Y s.r.l.”, deducendone l'illegittimità sul piano formale, poiché privo di motivazione e, nel merito, in quanto il trust in questione – per il quale era intervenuto nell'atto il sig. B.P. – costituiva un autonomo soggetto, dotato di codice fiscale e di partita IVA.
In merito alle eccezioni sollevate dai contribuenti, la CTP afferma quanto segue.
L'eccezione di nullità dell'avviso per difetto di motivazione va respinta sul rilievo che tale atto contiene puntuale indicazione delle ragioni per cui l'Ufficio ha provveduto alla riliquidazione in misura proporzionale dell'imposta di Registro dovuta per la vendita de quo, facendosi in esso espresso riferimento al fatto che la parte venditrice non era soggetto IVA.
Nella Giurisprudenza di Legittimità si è ripetutamente sottolineato che il trust non è un soggetto giuridico dotato di una propria personalità e il trustee è l'unico soggetto di riferimento nei rapporti con i terzi, non quale "legale rappresentante" di un soggetto (che non esiste), ma come soggetto che dispone del diritto.
L'effetto proprio del trust validamente costituito non è, pertanto, quello di dar vita a un nuovo soggetto, ma unicamente di istituire un patrimonio con vincolo di destinazione.
Nel caso in esame, quindi, correttamente l'Ufficio ha provveduto a riliquidare l'imposta di Registro dovuta, applicandola in misura proporzionale, posto che la cessione del terreno era stata effettuata da un soggetto – B.P. – non munito di partita IVA.
Alcune brevi considerazioni
Indipendentemente dalle conclusioni cui arriva, la costruzione logico-concettuale sviluppata dall'Organo Giudicante, francamente, non convince in svariati punti.
Da un punto di vista civilistico, si dice, innanzitutto, che il trust non è un soggetto giuridico dotato di una propria personalità.
Possiamo qualificare il trust come quel rapporto giuridico complesso che ha una causa fiduciaria, legittimamente riconosciuto dall'Ordinamento con la ratifica della Convenzione dell'Aja. Il trustee ha sui beni in trust gli stessi poteri di una persona fisica che agisca come il proprietario effettivo di tali beni; ed esercita tali poteri sulla base delle disposizioni contenute nell'atto istitutivo, per il solo interesse dei beneficiari. A ogni modo, la circostanza che – giuridicamente – il trust non abbia una sua propria autonomia perfetta (come, del resto, una serie di svariati altri enti e associazioni), non pare elemento decisivo agli effetti del thema decidendum.
Scrivere, poi, che l'atto di trust non dà vita a un nuovo soggetto rispetto al disponente, pare quanto meno singolare, posto che, se così fosse, non si comprende per quale motivo – a esempio – occorrerebbe trascrivere il passaggio di proprietà dei beni dal disponente al trustee, in qualità di amministratore del trust.
Si afferma, altresì, che l'effetto del trust è unicamente quello di istituire un patrimonio con vincolo di destinazione.
Anche qui, sinceramente, non possiamo concordare: è vero che l'effetto principale del trust (e non la causa, si badi bene) è quello di carattere segregativo, tipico anche (ma non solo) del vincolo di destinazione. Peraltro, è altresì indubbio che il trust è istituto ben differente rispetto al citato vincolo di destinazione: si pensi – per esempio – alla tipologia di beni che possono essere conferiti, alla durata, ai soggetti che intervengono all'atto e, non ultima, persino alla forma prescritta per la validità del contratto; il tutto senza ovviamente considerare le disparate regole di gestione che possono essere previste nell'atto istitutivo del trust.
Tutto ciò precisato in merito ai principi di ordine strettamente civilistico, resta il fatto che il caso in argomento concerne la materia tributaria.
L'Agenzia delle Entrate ha avuto più volte modo di esprimersi in tema di trust, affermando espressamente che:
In conclusione, dunque, anche non volendo affrontare in questa sede la spinosa questione concernente l'intestazione dei beni in capo al trustee piuttosto che direttamente al trust (dotato di un proprio codice fiscale, nonché in alcuni casi – come parrebbe nella fattispecie affrontata dalla CTP di Bergamo – pure di partita IVA), non si ritrova alcuna previsione normativa che possa giustificare l'assunto in base al quale, gli atti di gestione compiuti dal trust devono essere ricondotti alla persona fisica del disponente, con riguardo al tipo di imposizione cui sono soggetti.