La legge (art. 13 D.lgs. 471/1997) prevede che chi non esegue i versamenti dovuti, in tutto o in parte, alle scadenze previste, e' soggetto ad una sanzione amministrativa pari al 30% di ogni importo non versato. Il ravvedimento consente al contribuente di porre rimedio spontaneamente alle proprie violazioni, godendo di riduzione della sanzione. Il meccanismo del ravvedimento premia il contribuente che si ravvede prima, quindi la sanzione cresce all'aumentare del tempo intercorrente tra la violazione e la correzione dell'errore. Con la legge di stabilità 2015 il legislatore ha introdotto nuove fattispecie di ravvedimento operoso tra cui il ravvedimento intermedio, che si inserisce tra il ravvedimento breve (entro 30 giorni) e quello lungo (entro 1 anno o entro il termine di presentazione della dichiarazione). La riforma delle sanzioni amministrative, ancora in fase di esame in Parlamento, prevede che la sanzione sarà dimezzata nelle ipotesi di omesso o carente versamento nei 90 giorni. La norma ancora non è chiara, e considerato il cospicuo abbattimento della sanzione, è importante che venga inserita in modo tale da non "snaturare" la ratio del ravvedimento stesso.
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Ravvedimento operoso: la nuova ipotesi prevista dalla riforma sulle sanzioni amministrative
Le ipotesi di ravvedimento operoso racchiuse entro il raggio di tempo di 90 giorni sono:
- ravvedimento sprint, entro 14 giorni dall'omissione/errore (sanzione pari allo 0,2% per ciascun giorno di ritardo)
- ravvedimento breve, entro 30 giorni dall'omissione/errore (riduzione della sanzione a 1/10 del minimo)
- ravvedimento intermedio, entro 90 giorni dall'omissione/errore (riduzione della sanzione a 1/9 del minimo).
Secondo alcune anticipazioni fornite dalla stampa specializzata, nella riforma sulle sanzioni amministrative, potrebbe essere contenuta una norma che prevede - per il ravvedimento entro 90 giorni- il dimezzamento della sanzione. Se così fosse la sanzione si calcolerebbe nella nuova misura del 15%, anziché del 30%, dell'importo non versato o pagato in ritardo.
L'intervento comporterebbe un abbattimento notevole di sanzione, ad esempio in caso di ravvedimento intermedio la sanzione passerebbe dall'attuale 3,33% all'1,665%. E' ancora da capire come la norma si inserisca all'interno dell'istituto del ravvedimento, è importante infatti che la ratio dell'istituto non venga stravolto, e quindi che la sanzione resti crescente all'aumentare del tempo intercorrente tra la violazione e la correzione dell'errore.
Ravvedimento operoso: l'intermedio si applica a tutti i tributi
Il ravvedimento intermedio è stato introdotto con la Legge di stabilità 2015 e prevede la riduzione della sanzione a 1/9 del minimo, in caso di regolarizzazione entro 90 giorni dal termine di presentazione della dichiarazione o dall'omissione/errore (se non è prevista la dichiarazione periodica).
Sul ravvedimento intermedio sono sorte alcune problematiche interpretative legate alla formulazione della norma. Da qui l’esigenza di un chiarimento da parte dell’Agenzia delle Entrate, arrivato con la circolare 23/E del 9.6.2015.
Nel documento di prassi l'Agenzia delle Entrate ha chiarito che il c.d. ravvedimento intermedio, previsto alla nuova lettera a-bis), si applica anche ai tributi diversi da quelli amministrati dall'Agenzia delle Entrate.
In particolare sono compresi i tributi locali e regionali, tra cui le tasse automobilistiche. A tal proposito, la Direzione Legislazione Tributaria e Federalismo Fiscale ha chiarito che l’applicazione della disposizione in esame opera “sull’intero territorio nazionale” e pertanto anche nelle regioni Friuli Venezia Giulia, Sicilia e Sardeg.
Ravvedimento operoso intermedio, il problema del computo di 90 giorni
Come anticipato prima la formulazione delle norma ha creato alcuni dubbi interpretativi in merito al computo dei 90 giorni. Il problema maggiore si verificava nel caso di omesso versamento, in quanto, seguendo un'interpretazione letterale della norma, si sarebbe avuta una sovrapposizione di disposizioni.
Considerando, ad esempio, l'omesso versamento di un acconto Irpef/Ires, con scadenza 30.11, la regolarizzazione entro 90 giorni dal termine di presentazione della dichiarazione (29.12), avrebbe avuto una sanzione ridotta di 1/9, contro quella ridotta a 1/10 nel caso di ravvedimento entro 30 giorni (30.12). In pratica, la regolarizzazione più tempestiva sarebbe stata svantaggiosa, in contrasto con la finalità del ravvedimento operoso.
Ravvedimento operoso intermedio: il chiarimento dell’Agenzia delle Entrate
Per chiarire la norma, l’Agenzia delle Entrate, nella circolare 23/E ricorda la finalità del ravvedimento intermedio:
- prevedere un'ipotesi di regolarizzazione intermedia tra il ravvedimento breve, entro 30 giorni, e quello lungo;
- mantenere un graduale incremento della sanzione in funzione del maggior tempo trascorso dalla commissione della violazione.
L’Agenzia pertanto giunge alla conclusione che il termine di 90 giorni decorre da momenti diversi a seconda della tipologia di violazione:
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Tipo di violazione
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Ravvedimento
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Omesso versamento
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Entro 90 giorni dal termine di versamento
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Violazione commessa mediante dichiarazione
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Entro 90 giorni dal termine di presentazione della dichiarazione
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Altro tipo di violazione
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Entro 90 giorni dalla commissione della violazione
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L'Agenzia delle Entrate si sofferma in modo particolare sulle violazioni “commesse mediante la presentazione della dichiarazione” specificando che le stesse:
- riguardano, ad esempio, il contenuto e la documentazione del mod. UNICO / IVA. Per tali violazioni è possibile la regolarizzazione con la riduzione della sanzione a 1/9 del minimo entro 90 giorni dal termine di presentazione della dichiarazione (generalmente entro il 29.12);
- non riguardano l’omesso versamento di imposte risultanti dalla dichiarazione, in quanto sebbene il loro ammontare sia determinato in dichiarazione, le relative violazioni non si perfezionano con la presentazione della dichiarazione ma con l'inutile decorso del termine di scadenza di versamento. Per tali violazioni, quindi, i 90 giorni decorrono non dal termine di presentazione della dichiarazione bensì dalla scadenza prevista per il versamento.