Il principio dell'alternatività tra IVA e imposta di registro è codificato nell’articolo 40, del D.P.R. n. 131/1986 (Testo Unico delle disposizioni concernenti l’imposta di registro, “ T.U.R.”) e si sostanzia nella regola che se un’operazione rientra nel regime dell’IVA non è soggetta a imposta di registro con aliquota proporzionale, bensì fissa, e viceversa. In realtà, la traduzione pratica di questo principio si presenta ben più articolata, tra regole, eccezioni e deroghe alle eccezioni
In massima sintesi:
• le cessioni e le prestazioni soggette a IVA, in linea di principio, possono scontare l’imposta di registro in misura fissa (alternatività IVA/registro);
• sono comunque considerate soggette a IVA alcune operazioni (art. 7 e art. 21.6, D.P.R. n. 633/1972) sulle quali l’IVA non è in realtà dovuta e che per tale considerazione subiscono l’imposta di registro in misura fissa e non proporzionale ( è il caso della cessione di un immobile ubicato all'estero operazione non soggetta ad iva neanche nel caso le parti contraenti siano entranbui soggetti passivi iva italiani)
• non sono, invece, considerate soggette a IVA le locazioni esenti da tale tributo, abitative o non abitative (art. 10, n. 8), le cessioni di abitazioni esenti (art. 10, n. 8-bis, D.P.R. n. 633/1972) e le cessioni esenti ai sensi dell’art. 10, n. 27-quinquies, del medesimo D.P.R. n. 633/1972, che pertanto scontano l’imposta di registro proporzionale;
• per converso, se non sono esenti da IVA, ma imponibili ai fini di tale tributo, per legge o per opzione del locatore o del cedente secondo le regole stabilite dalle citate norme dell’art. 10, n. 8 e 8-bis del D.P.R. n. 633/1972, sono soggette a imposta fissa di registro le locazioni di abitazioni (art. 10, n. 8) e le cessioni di abitazioni (art. 10, n. 8-bis)
• sono, comunque, soggette all’imposta di registro proporzionale (1%) le locazioni di fabbricati (o di loro porzioni) strumen- tali per natura (gruppi catastali B, C, D, E e categoria catastale A/10 se la destinazione a ufficio o studio privato è stabili- ta dal titolo edilizio, anche in sanatoria) a prescindere dal fatto che siano esenti o imponibili IVA
• sono, in ogni caso, considerate soggette a IVA le cessioni di fabbricati strumentali per natura di cui all’art. 10, n. 8-ter, del D.P.R. n. 633/1972 tanto se imponibili IVA quanto se esenti da tale tributo: per tali cessioni l’imposta di registro è in ogni caso applicabile in misura fissa.
OPERAZIONI SOGGETTE ALLA NORMATIVA IVA: casi particolari
Come visto sopra sulla base delle precisazioni fornite nel tempo dall’Amministrazione finanziaria (risoluzione n. 194/E/2002 e circolari n. 112/E/99, 9/E/2002 e 40/E/2002), rientrano nella fattispecie contemplata dall’art. 10, comma 1, n. 27-quin quies, del D.P.R. n. 633/1972 leoperazioni, per le quali accomunate dalla circostanza che per esse l’IVA assolta in fase di acquisto non ha potuto essere detratta per l’operare di una fra le seguenti disposizioni del D.P.R. n. 633/1972:
• indetraibilità specifica in difetto del presupposto di inerenza dei beni o servizi acquistati in quanto afferenti operazioni attive esenti o comunque non soggette a IVA (art. 19, comma 2);
• indetraibilità oggettiva da pro rata (art. 19, comma 5);
• indetraibilità oggettiva per divieto di detrazione ex lege (19-bis 1);
• indetraibilità conseguente alla rettifica (art. 19-bis 2).
Però , nei casi in cui l’indetraibilità dell’IVA passiva sia conseguenza dell’ottenimento della dispensa – richiesta dal contribuente e rilasciatagli dall’Amministrazione finanziaria – dagli obblighi di fatturazione e di registrazione delle operazioni attive esenti, secondo l’Agenzia delle Entrate, la successiva operazione attiva non può essere effettuata in esenzione da IVA, ma deve essere trattata come operazione imponibile in applicazione dell’articolo 2, comma 1, n. 4, del D.P.R. n. 633/1972, con conseguente applicazione dell’imposta di registro in misura fissa.
Altri casi di esclusione:
• il caso di bene pervenuto all’impresa per acquisto fatto presso un privato (soggetto persona fisica non imprenditore né lavoratore autonomo; ente non commerciale; società semplice; più in generale, qualsiasi soggetto privo di soggettività passiva ai fini IVA).
• il caso in cui il bene sia stato acquistato prima dell’entrata in vigore dell’IVA (1° gennaio 1973) oppure dopo l’entrata in vigore del tributo, ma in esenzione da IVA.
• il caso in cui oggetto di cessione sia un bene che era stato acquistato per uso promiscuo, ossia in parte per uso aziendale e per altra parte per uso privato, extra imprenditoriale o extra professionale in tali casi, la detrazione dell’IVA può avere o meno luogo, secondo le regole del tributo, relativamente al solo utilizzo del bene per finalità riconducibili all’attività di impresa, arte professione. La successiva cessione del bene dovrà essere in parte assoggettata a IVA (per la quota riferibile all’esercizio dell’impresa, arte e professione) e in parte a imposta di registro (per la parte a uso privato).
• i terreni non edificabili, anche se ceduti da un soggetto passivo IVA, sono esclusi da tale tributo (cosiddette operazioni “fuori campo” IVA) ai sensi di quanto espressamente disposto dall’articolo 2, comma 2, lettera c), del D.P.R. n. 633/1972.
Pertanto, alle cessioni di terreni agricoli o, comunque, non edificabili si devono sempre e soltanto applicare le imposte di registro, ipotecarie e catastali, al pari di quanto accade se il cedente è un soggetto “privato” (nel senso di un “non soggetto passivo” IVA: persona fisica , società semplice, ente non commerciale).
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I termini di registrazione degli atti di trasferimento immobiliare
La registrazione degli atti indicati nella Tariffa parte prima del T.U.R. – nella quale sono ricompresi, tra gli altri, gli atti di trasferimento e quelli di locazione o affitto di immobili – deve avvenire in termine fisso, che l’articolo 13, comma 1, del T.U.R. individua in venti giorni, elevati a trenta, a seguito dell’evoluzione normativa, per tutte le locazioni, nonché per gli atti – tra cui quelli di trasferimento – la cui registrazione viene effettuata dai notai per via telematica utilizzando il modello unico informatico.
È rimasto invece fermo a venti giorni il termine entro cui occorre registrare i contratti di comodato, per i quali, inoltre, l’imposta fissa dovuta è quella ordinaria di euro 167 e non l’importo ridotto a euro 67 previsto per i contratti di locazione e di affitto a titolo oneroso.
Il termine di 20 giorni è tuttora valido anche per la registrazione dei contratti preliminari di compravendita immobiliare.
c1 La registrazione in caso d'uso
Il secondo comma dell’articolo 5 introduce, tuttavia, una parziale deroga alla disciplina della registrazione se gli atti sono formati non per atto pubblico o per scrittura privata autenticata (bensì per scrittura privata non autenticata: in questo caso, , la registrazione può avvenire in caso d’uso (come definito all’articolo 6 del T.U.R.) ma solo qualora tutte le disposizioni contemplate nell’atto siano relative ad ope- razioni soggette all’imposta sul valore aggiunto.
ricordiamo checon riferimento al T.U.R.,
• nella Tariffa parte prima sono individuati gli atti soggetti a registrazione in termine fisso;
• nella Tariffa parte seconda quelli soggetti a registrazione in caso d’uso;
• nella Tabella gli atti per i quali non vi è obbligo di richiedere la registrazione.
TUR: DPR 131/1986 Tariffa parte I
L’articolo 1 della Tariffa parte prima del T.U.R contempla una serie di importanti fattispecie, per ognuna delle quali è prevista una specifica aliquota dell’imposta di registro (in alternativa, in qualche caso, l’imposta di registro è prevista in misura fissa, attualmente pari a 168 euro) oltre alle condizioni applicative (...)
Le fattispecie previste sono le seguenti:
• Atti traslativi a titolo oneroso della proprietà di beni immobili in genere e atti traslativi o costitutivi di diritti reali immobiliari di godimento, com presi la rinuncia pura e semplice agli stessi, i provvedimenti di espropriazione per pubblica utilità e i trasferimenti coattivi, salvo quanto previsto dal successivo periodo: 8%
• Se l’atto ha ad oggetto fabbricati e relative pertinenze: . 7%
• Se il trasferimento ha per oggetto terreni agricoli e relative pertinenze a favore di soggetti diversi dagli imprenditori agricoli a titolo principale o di associazioni o società cooperative di cui agli artt. 12 e 13, L. 153/1975: 15%
• Se il trasferimento ha per oggetto immobili di interesse storico, artistico e archeologico soggetti alla legge n. 1089/39, sempreché l’acquirente non venga meno agli obblighi della loro conservazione e protezione: 3%
• Se il trasferimento ha per oggetto case di abitazione non di lusso secondo i criteri di cui al decreto del Ministro dei lavori pubblici 2 agosto 1969, G.U. n. 218 1969, ove ricorrano le condizioni di cui alla nota II-bis): 3%
• Se il trasferimento avente per oggetto fabbricati o porzioni di fabbricato è esente dall’imposta sul valore aggiunto ai sensi dell’articolo 10, primo comma, numero 8-bis), del D.P.R. n. 633/1972, ed è effettuato nei confronti di imprese che hanno per oggetto esclusivo o principale dell’attività esercitata la rivendita di beni immobili, a condizione che nell’atto l’acquirente dichiari che intende trasferirli entro tre anni:. 1%
• Se il trasferimento avviene a favore dello Stato, ovvero a favore di enti pubblici territoriali o consorzi costituiti esclusivamente fra gli stessi ov vero a favore di comunità montane: euro 168,00
• Se il trasferimento ha per oggetto immobili situati all’estero o diritti reali di godimento sugli stessi: euro 168,00
• Se il trasferimento avviene a favore di organizzazione non lucrativa di utilità sociale (ONLUS) ove ricorrano le condizioni di cui alla nota II-quater:. euro 168,00
• Se il trasferimento avviene a favore delle istituzioni riordinate in aziende di servizi o in organizzazioni non lucrative di utilità sociale ove ricorrano le condizioni di cui alla nota II-quinquies: euro 168,00
• Se il trasferimento ha per oggetto immobili compresi in piani urbanistici particolareggiati diretti all’attuazione dei programmi di edilizia residen ziale comunque denominati, a condizione che l’intervento cui è finalizzato il trasferimento venga completato entro cinque anni dalla stipula dell’atto: 1%
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