Legge Comunitaria 2010 Novità in tema di momento impositivo dei servizi generici B2B e di applicazione del reverse charge

La Legge 15 dicembre 2011 n. 217 (Legge Comunitaria 2010) ha recepito la Direttiva n. 2008/117/CE, già in vigore dal 1° gennaio 2010, modificando gli artt. 6 e 17 del DPR n. 633/1972.

Le novità entrate in vigore dal 17 marzo 2012, riguardano il momento impositivo delle prestazioni di servizi “generiche” scambiate con soggetti passivi non stabiliti in Italia, nonché le modalità di applicazione del meccanismo dell’inversione contabile (reverse charge).

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Il momento impositivo dei servizi

L’art. 8 della L. 217/2011 ha modificato l’art. 6 del DPR 633/1972, relativo al momento in cui le operazioni si considerano effettuate, per i soli servizi generici scambiati con soggetti passivi non stabiliti in Italia (c.d. servizi “business to business”).

Le nuove norme riguardano pertanto i servizi regolati dall’art. 7-ter del DPR 633/1972, cui si applica la regola generale di territorialità Iva, in base alla quale i servizi “business to business” sono territorialmente rilevanti nel luogo ove è stabilito il committente.

Le novità non riguardano dunque i servizi resi nei confronti di privati (c.d. “business to consumer”) né quelli “specifici” B2B per i quali sono previste deroghe alla regola generale (art. 7-quater, 7-quinquies del DPR 633/1972). 

 Le regole applicabili fino al 16.3.2012

Ai sensi del terzo e quarto comma dell’art. 6 del DPR 633/1972, nel testo in vigore fino al 16 marzo 2012, le prestazioni di servizi, sia interne che internazionali, si considerano effettuate:
• all'atto del pagamento del corrispettivo;
• al momento dell’emissione della fattura, se anteriore al pagamento.

Inoltre le prestazioni di servizi generici di cui all' articolo 7-ter , rese da un soggetto passivo stabilito in un altro Stato membro dell’Unione Europea nei confronti di un soggetto passivo stabilito nel territorio dello Stato, effettuate in modo continuativo nell'arco di un periodo superiore ad un anno e che non comportano versamenti di acconti o pagamenti anche parziali nel medesimo periodo, si considerano effettuate al termine di ciascun anno solare fino alla conclusione delle prestazioni medesime (potrebbe, ad esempio, essere il caso delle “spese di regia” addebitate dalla holding alle società operative nei gruppi internazionali). 

 Le nuove regole applicabili dal 17.3.2012

Dal 17.3.2012 le regole ordinarie sopra descritte, che prevedono l’esigibilità dell’imposta al momento del pagamento del corrispettivo o, se anteriore, al momento di emissione della fattura, restano in vigore per:
• i servizi interni,
• i servizi specifici “business to business” (c.d. B2B), di cui agli art. 7-quater (prestazioni relative a beni immobili, trasporto passeggeri, ristorazione e catering, locazione a breve termine di mezzi di trasporto) e 7-quinquies del DPR 633/1972 (servizi di accesso a manifestazioni culturali, artistiche, sportive, scientifiche, educative, ricreative e simili, comprese fiere ed esposizioni, e servizi accessori connessi con l'accesso),
• i servizi “business to consumer” (c.d. B2C), resi a committenti non soggetti passivi stabiliti al di fuori del territorio nazionale.


Le prestazioni di servizi generici rese o ricevute da soggetti passivi stabiliti nel territorio dello Stato con controparti, a loro volta soggetti passivi, stabilite all’estero (UE o extraUE) si considerano invece effettuate:
• nel momento in cui sono ultimate,
• ovvero, se di carattere periodico o continuativo, alla data di maturazione dei corrispettivi.
Se, anteriormente al verificarsi degli eventi sopra indicati, è pagato in tutto o in parte il corrispettivo, la prestazione di servizi si intende effettuata, limitatamente all’importo pagato, alla data di pagamento.
Resta invece irrilevante l’emissione anticipata della fattura rispetto agli eventi sopra evidenziati.

La nuova norma, come anticipato, deriva dal recepimento del contenuto dell’art. 66, par. 2 della Direttiva 2006/112/CE (introdotto dalla Direttiva 2008/117/CE), che – per i servizi generici soggetti a reverse charge – vieta deroghe al principio generale dell’esigibilità dell’imposta al momento di effettuazione della prestazione di servizi. La noma comunitaria, come si legge nel quarto considerando della Direttiva 2008/117/CE, persegue la finalità di contrastare le frodi intracomunitarie attraverso un migliore coordinamento dei modelli Intrastat: “Affinché la verifica incrociata delle informazioni sia utile ai fini della lotta contro la frode, è opportuno far sì che sia il fornitore, sia l’acquirente o il destinatario dichiarino le operazioni intracomunitarie per lo stesso periodo d’imposta”.
La disposizione interna, andando oltre gli obiettivi della disciplina comunitaria, estende il nuovo criterio anche ai servizi generici scambiati con soggetti passivi extracomunitari.

L’applicazione della nuova regola - che risulta allineata a quella che disciplina la competenza dei servizi ai fini delle imposte dirette ex art. 109 c. 2 lett. b) del DPR 917/1986 - comporta rilevanti problemi operativi in merito alla corretta individuazione del momento di ultimazione dei servizi.

In particolare per quanto riguarda i servizi generici ricevuti, soggetti al meccanismo del reverse charge, gli operatori nazionali dovranno coordinarsi con i prestatori esteri, al fine di individuare il momento di completamento della prestazione e provvedere tempestivamente all’emissione dell’autofattura o all’integrazione della fattura estera. Eventuali ritardi nell’assolvimento dell’obbligo di inversione contabile possono avere infatti pesanti conseguenze sul piano sanzionatorio (sanzione dal 100% al 200% dell’imposta tardivamente applicata).

E’ evidente, infatti, che vi possono essere oggettive difficoltà nel determinare il momento in cui la controparte ha completato l’esecuzione del servizio e che lo scambio delle relative informazioni deve essere tempestivo, soprattutto nel caso di prestatori extracomunitari.

Analogamente, con riferimento ai servizi generici resi - non soggetti a imposta in Italia ai sensi dell’art. 7-ter del DPR 633/1972 - occorre porre attenzione alla tempestiva emissione della fattura, che risulta obbligatoria qualora il committente sia un soggetto stabilito in un Paese UE.

Infine, ai sensi del nuovo sesto comma dell'art. 6 del DPR 633/1972, le prestazioni di servizi generici ricevute da (o rese a) soggetti passivi non stabiliti nel territorio dello Stato
• effettuate in modo continuativo nell'arco di un periodo superiore ad un anno,
• che non comportano pagamenti anche parziali nel medesimo periodo,
si considerano effettuate al termine di ciascun anno solare fino all’ultimazione delle prestazioni.

La nuova disposizione estende dunque alle controparti extracomunitarie e alle prestazioni effettuate da soggetti nazionali la norma già in vigore per i servizi resi da soggetti comunitari.

L'art. 13 comma 2 lettera c) del DPR 633/1972 prevede, in tale ipotesi, che la base imponibile sia pari all'ammontare complessivo delle spese sostenute nell'anno, dal soggetto prestatore, per l’erogazione del servizio.

In via interpretativa, la Circ. n. 37/E del 29.7.2011 al par. 4.4, ha chiarito che la base imponibile “è determinata rapportando il corrispettivo totale pattuito dalle parti (da corrispondersi a fine prestazione) alla quota parte di servizio che è stata resa nel momento in cui si rileva l’ultimazione della prestazione, e cioè alla fine di ciascun anno solare”. Il chiarimento pare, in realtà, poco conforme alla lettera della norma.




Esempio
In data 1° aprile dell’anno n, una società svizzera stipula con un’impresa italiana un contratto per la prestazione di servizi continuativi di manutenzione di macchinari industriali per il periodo di 3 anni per un corrispettivo di 72.000 euro da corrispondere interamente al termine del contratto.

In data 1° aprile dell’anno n+1, si verifica il presupposto del decorso di un anno dall’inizio della prestazione e in data 31 dicembre n+1 il committente soggetto passivo stabilito in Italia deve procedere all’emissione dell’autofattura per il corrispettivo maturato nel periodo di 21 mesi (dal 1° aprile n al 31 dicembre n+1).
La base imponibile dell’autofattura emessa dal committente sarà pari a 42.000 euro (cioè 72.000 x 21/36).

Modalità di applicazione del reverse charge

La Legge 15 dicembre 2011 n. 217 (Legge Comunitaria 2010) ha anche modificato l’art. 17 comma 2 del DPR 633/1972, per quanto riguarda le modalità applicative del meccanismo del reverse charge in caso di servizi generici resi a operatori nazionali da parte di prestatori comunitari o extracomunitari.

Le regole applicabili fino al 16.3.2012

Come noto, l’applicazione del meccanismo dell’inversione contabile prevede l’obbligo per il committente di rendersi debitore dell’imposta e di adempiere agli obblighi previsti dalla normativa IVA, previa verifica che la controparte sia effettivamente un soggetto economico (in caso contrario l’operazione sarebbe fuori dal campo di applicazione del tributo per difetto del presupposto soggettivo e nessun adempimento sarebbe dovuto).

Il meccanismo dell’inversione contabile prevede l’obbligo di emissione dell’autofattura (in unico esemplare) con addebito dell’IVA italiana ovvero con indicazione della norma di esenzione o non imponibilità (Circ. n. 12/E del 12.3.2010 par. 3.1). Si ricorda che è prevista una deroga, con riferimento ai servizi esenti, in caso di esonero dagli obblighi di fatturazione ai sensi dell’art. 22 comma 1 n. 6 del DPR 633/1972, come ad esempio per i servizi di finanziamento o di assicurazione (Circ. n. 37/E del 29.7.2011 par. 4.3).

L’Agenzia delle Entrate, in via interpretativa con Circ. n. 12/E del 12.3.2010 par. 3.2, aveva ammesso la facoltà di procedere (in luogo dell’emissione di autofattura) all’integrazione delle fatture emesse dai prestatori di servizi (sia generici sia specifici) stabiliti in altro Stato membro, in maniera simile a quanto avviene per gli acquisti intracomunitari.

Le nuove regole applicabili dal 17.3.2012

L’art. 8 della L. 217/2011 (integrando il secondo comma dell’art. 17 del DPR 633/1972) ha reso obbligatoria (in luogo dell’emissione dell’autofattura) l’integrazione della fattura di acquisto, secondo le regole previste per gli acquisti intracomunitari, per i soli servizi generici (disciplinati dall’art. 7-ter) prestati da soggetti stabiliti in Stati membri della UE.

A seguito di tale modifica, gli adempimenti relativi al reverse charge risultano differenziati in base alla tipologia di servizio e al luogo di stabilimento del prestatore.

Per quanto riguarda i servizi generici resi da prestatori stabiliti in Paesi UE è dunque obbligatorio procedere all’integrazione della fattura d’acquisto, applicando, per quanto riguarda gli obblighi formali e la tempistica, le disposizioni contenute negli artt. 46 e 47 del DL 331/1993 relative agli acquisti intracomunitari di beni.

In tal caso il committente deve pertanto:
• numerare progressivamente la fattura emessa dal prestatore, secondo l’ordine progressivo delle fatture emesse (ovvero, nel caso siano istituiti appositi registri sezionali per l'annotazione di dette operazioni, secondo la numerazione propria delle fatture che in tali registri sono annotate);
• integrare la fattura con l'indicazione del controvalore in euro del corrispettivo e degli altri elementi che concorrono a formare la base imponibile (se espressi in valuta estera) e con l'ammontare dell'imposta calcolata secondo l'aliquota propria dei servizi (o con l’eventuale titolo di non imponibilità o di esenzione);
• procedere alla doppia annotazione della fattura integrata, distintamente nel registro delle fatture emesse e nel registro degli acquisti (o in appositi registri sezionali) entro il mese di ricevimento ovvero anche successivamente ma comunque entro quindici giorni dal ricevimento, e con riferimento al mese di ricevimento;
• emettere autofattura per regolarizzazione, in caso di mancata ricezione della fattura entro il mese successivo a quello di effettuazione dell'operazione. L’autofattura deve essere emessa entro il mese successivo, in unico esemplare, indicando anche il codice identificativo IVA attribuito al prestatore dallo Stato membro di appartenenza.

Tale ultimo aspetto risulta particolarmente delicato, in quanto il committente che non abbia ricevuto la fattura del prestatore comunitario entro il mese successivo a quello in cui si concretizza il momento impositivo, come sopra individuato (ultimazione del servizio, maturazione del corrispettivo periodico, pagamento o fine dell’anno solare), dovrà procedere alla regolarizzazione.

Per quanto riguarda invece i servizi specifici resi da prestatori comunitari, il committente ha facoltà di scegliere tra le seguenti alternative:
• emettere autofattura al momento di effettuazione dell’operazione;
• integrare la fattura ricevuta dal prestatore. La facoltà di integrazione della fattura è però subordinata alla effettiva disponibilità della stessa entro il momento impositivo determinato secondo le regole ordinarie di cui all’art. 6 del DPR 633/1972 (momento del pagamento), a nulla rilevando la data di ricezione della fattura estera (Circ. n. 37/E del 29.7.2011 par. 4.3).

Infine, con riferimento ai servizi resi da prestatori extracomunitari (sia specifici che generici) è necessario procedere all’emissione di autofattura