1. Excursus normativo dell’obbligo di comunicazione delle operazioni con territori “Black list”
2. La Circolare n. 53/E/2010
3. Concetto di operatore economico
4. Soggetti obbligati
5. Oggetto della comunicazione
Per scaricare il testo della Circolare n. 53 del 2010 potete collegarvi al seguente indirizzo: Operazioni effettuate con i Paesi Black List
Come noto il prossimo martedì 2 novembre scade il termine per il primo invio della comunicazione delle operazioni intercorse con i Paesi black list.
In particolare, l’adempimento in scadenza concerne:
- le operazioni dei mesi di luglio, agosto e settembre 2010, per i soggetti con periodicità mensile dell’adempimento;
- le operazioni del 3° trimestre 2010 (luglio – settembre 2010), per i soggetti con periodicità trimestrale dell’adempimento.
A pochi giorni dalla scadenza restavano, tuttavia, numerosi dubbi in merito, che l’Agenzia delle Entrate ha cercato di dissolvere emanando sul tema la Circolare n. 53/E/2010.
In questa sede, dopo un necessario riepilogo di quello che è stato l’excursus normativo dell’adempimento, analizzeremo i
chiarimenti forniti dalla Circolare dell’Agenzia delle Entrate con riferimento all’aspetto soggettivo ed oggettivo del nuovo
adempimento.
L'articolo continua dopo la pubblicità
Excursus normativo dell’obbligo di comunicazione delle operazioni con territori “Black list”
Al fine di contrastare le frodi fiscali internazionali, in particolar modo le frodi “carosello” attuate attraverso società costituite fittiziamente (c.d. “cartiere”), il “Decreto Incentivi 2010”1 ha introdotto un nuovo obbligo a carico dei soggetti passivi Iva che effettuano operazioni con i Paesi a fiscalità privilegiata, c.d. “Black list”.
In particolare, tali soggetti passivi Iva devono comunicare telematicamente all’Agenzia delle Entrate i dati relativi a:
- cessioni di beni;
- acquisti di beni;
- prestazioni di servizi rese;
- prestazioni di servizi ricevute;
effettuate da e nei confronti di operatori economici aventi sede, residenza o domicilio negli Stati o territori elencati nella “black list”. (L’elenco dei Paesi Black list è contenuto nei decreti D.M. 04.05.1999 e D.M. 21.11.2001)
La disposizione prevista dal Decreto Incentivi è stata attuata dal D.M. 30.03.2010, il quale ha stabilito che il nuovo adempimento si applica a partire dalle operazioni effettuate dal 1° luglio 2010.
In base a quanto disposto dallo stesso Decreto attuativo del 30.03.2010, il modello di comunicazione deve essere presentato con periodicità:
- trimestrale, se il soggetto ha realizzato nei 4 trimestri precedenti e per ciascuna categoria di operazioni, un ammontare totale trimestrale non superiore a € 50.000; il soggetto può, comunque, scegliere di presentare mensilmente la comunicazione qualora detta opzione venga esercitata con riferimento all’intero anno solare;
- mensile, in tutti gli altri casi.
Se viene superato il limite di € 50.000, l’adempimento prima trimestrale diventa mensile a partire dal mese successivo a quello in cui si verifica il superamento.
Segue la periodicità trimestrale anche chi ha iniziato l’attività da meno di 4 trimestri, salvo che, nei trimestri già trascorsi, non abbia superato il limite di € 50.000.
A regime, l’
invio telematico del modello deve avvenire
entro l’ultimo giorno del mese successivo al periodo di riferimento, direttamente o tramite intermediari abilitati. Se il termine cade di sabato o di giorno festivo, lo stesso è prorogato al primo giorno lavorativo successivo. Con Provvedimento del 28.05.2010, è stato predisposto il modello da utilizzare per la trasmissione telematica di tale comunicazione all’Agenzia delle Entrate.
Successivamente, è stato emanato dal Ministero dell’Economia e delle Finanze il D.M. 27.07.2010, pubblicato in G.U. il 04.08.2010, il quale ha aggiornato l’elenco dei Paesi Black list eliminando da tale lista:
- Cipro;
- Malta;
- Corea del Sud.
Con il D.M. 05.08.2010, pubblicato in G.U. il 17.08.2010, sono state introdotte alcune importanti novità in merito all’adempimento in esame:
- è stata stabilita una deroga al termine previsto a regime per l’invio della comunicazione black list, prevedendo che per i soggetti con periodicità mensile dell’adempimento l’invio delle comunicazioni relative ai mesi di luglio e agosto 2010 avvenga il prossimo martedì 2 novembre 2010 insieme a quella relativa al mese di settembre 2010, in luogo delle scadenze originariamente previste del 31 agosto 2010 e del 30 settembre 2010 rispettivamente; in tal modo, l’invio delle prime tre comunicazioni black list mensili viene reso contemporaneo a quello della prima comunicazione black list trimestrale (trimestre luglio – agosto - settembre 2010);
- sono state ufficialmente escluse dall’obbligo di comunicazione black list le operazioni poste in essere con Cipro, Malta e Corea del Sud dal 1° luglio 2010 (data di entrata in vigore del nuovo adempimento) al 4 agosto 2010 (data di entrata in vigore del D.M. 27.07.2010 che ha eliminato tali Paesi dalla lista dei Paesi Black list);
- è stato esteso l’obbligo di comunicazione black list anche alle prestazioni di servizi escluse da IVA per mancanza del requisito della territorialità ed effettuate o ricevute nei confronti di operatori economici “black list” a partire
dal 1° settembre 2010;
- sono state escluse dall’obbligo di comunicazione black list le operazioni esenti IVA, se il contribuente ha optato per la dispensa dagli adempimenti contabili relativi a tali operazioni ex art. 36-bis, D.P.R. n. 633/1972 (opzione possibile per i
soggetti che svolgono un’attività esclusivamente o prevalentemente esente).
La Circolare n. 53/E/2010
La normativa sulla comunicazione delle operazioni con Paesi Black list lasciava, tuttavia, spazio a numerosi dubbi, che l’Agenzia delle Entrate ha cercato di risolvere fornendo importanti chiarimenti con la Circolare n. 53/E del 21 ottobre scorso, a pochi giorni ormai dall’adempimento di martedì 2 novembre. In particolare, il documento di prassi ha fornito delucidazioni in merito a:
- i soggetti obbligati alla comunicazione;
- le operazioni oggetto di comunicazione;
- il contenuto della comunicazione;
- la periodicità ed i termini di presentazione;
- il momento rilevante ai fini della comunicazione;
- le sanzioni.
In questa sede, ci occuperemo dell’aspetto soggettivo ed oggettivo del nuovo adempimento.
Concetto di operatore economico
Un concetto molto importante puntualizzato dalla Circolare n. 53/E/2010 è che, affinché sussista l’obbligo di comunicazione delle operazioni effettuate da o verso Paesi black list, la controparte deve essere un “operatore economico” avente sede, residenza o domicilio fiscale in uno dei territori black list e per “operatore economico” deve intendersi, ai sensi dell’art. 9, comma 1, della direttiva 2006/112/CE:
“chiunque esercita, in modo indipendente e in qualsiasi luogo, un’attività economica, indipendente dalla scopo o dai risultati di detta attività”.
Lo status di operatore economico del soggetto estero può essere verificato mediante:
- l’eventuale certificazione o il numero identificativo rilasciati dalle autorità fiscali competenti dello Stato black list attestanti lo svolgimento di un’attività economica (imprenditoriale, professionale o artistica) da parte del soggetto avente sede, residenza o domicilio in detto Stati;
- la dichiarazione della controparte attestante lo svolgimento da parte della stessa di un’attività imprenditoriale, professionale o artistica.
Soggetti obbligati
In linea generale, sono tenuti ad inviare la comunicazione delle operazioni intercorse con operatori economici stabiliti in territori black list tutti i soggetti passivi ai fini IVA, quindi tutti coloro che agiscono nell’esercizio di:
- impresa;
- arte;
- professione.
In merito al caso specifico degli enti non commerciali (pubblici e privati), i quali si caratterizzano per il fatto di non avere come oggetto esclusivo o principale lo svolgimento di un’attività commerciale o agricola, la Circolare n. 53/E/2010 chiarisce che essi sono tenuti alla comunicazione black list per le sole operazioni effettuate da tali organismi nell’ambito dell’esercizio d’impresa, anche se in via residuale, e non, invece, per le operazioni effettuate nell’ambito della propria sfera istituzionale.
Le nuove disposizioni sulla territorialità IVA relative alle prestazioni di servizi degli enti non commerciali, in base alle quali detti enti si considerano soggetti passivi Iva anche per le prestazioni di servizi rese nell’esercizio della propria attività istituzionale, non incidono sull’obbligo di comunicazione black list. Tali norme, infatti, valgono solo ai fini della determinazione del luogo di effettuazione della prestazione di servizi. Di conseguenza, restano comunque escluse dall’obbligo di comunicazione black list le prestazioni di servizi realizzate nell’ambito della sfera istituzionale dell’ente.
Per quanto concerne i contribuenti che hanno aderito al regime dei “minimi” , l’Agenzia delle Entrate ritiene che essi debbano considerarsi esclusi dall’obbligo di comunicazione black list, in quanto l’adesione a tale regime comporta l’esonero dalla registrazione delle fatture emesse e dalla registrazione dei corrispettivi e degli acquisti.
Analogamente, sono esclusi dall’obbligo di comunicazione black list i soggetti che hanno optato per il regime fiscale delle “nuove iniziative produttive”, considerato che anch’essi sono esonerati dall’obbligo di registrazione e di tenuta delle scritture contabili ai fini IVA.
Devono considerarsi tenuti all’adempimento in esame, invece, i soggetti passivi IVA non residenti, sia comunitari che extracomunitari, naturalmente solo per le operazioni territorialmente rilevanti in Italia con operatori economici black list. La normativa prevede, infatti, come destinatari dell’obbligo di comunicazione, i “soggetti passivi all’imposta sul valore aggiunto”, senza distinguere tra soggetti IVA stabiliti o non stabiliti in Italia.
In particolare, l’adempimento viene eseguito dal soggetto non residente mediante:
- identificazione diretta o rappresentante fiscale residente in Italia, se il soggetto non residente è privo di stabile organizzazione in Italia;
- la stabile organizzazione, se il soggetto non residente ha stabile organizzazione in Italia.
Oggetto della comunicazione
Sono oggetto della comunicazione tutte le:
- cessioni di beni;
- acquisti di beni;
- prestazioni di servizi rese;
- prestazioni di servizi ricevute;
effettuate da e nei confronti di operatori economici aventi sede, residenza o domicilio negli Stati o territori elencati nell’elenco “black list”.
La Circolare n. 53/E/2010 chiarisce che, ai fini dell’individuazione di tali Paesi black list, occorre fare riferimento congiuntamente ad entrambe le liste contenute nei D.M. 04.05.1999 (recante la lista dei Paesi aventi un regime fiscale privilegiato ai fini della presunzione di residenza delle persone fisiche) e D.M. 21.11.2001 (recante la lista dei Paesi a regime fiscale privilegiato ai fini dell’applicazione delle disposizioni di cui agli artt. 167 e 168 del Tuir in materia di imprese estere controllate e collegate).
E’, cioè, sufficiente che l’operatore economico con il quale si effettua l’operazione abbia sede, residenza o domicilio in un Paese contemplato anche da una sola di tali liste e indipendentemente dalla natura giuridica e dall’attività svolta da tale operatore.
Ad esempio, è tenuto all’obbligo di comunicazione il soggetto passivo IVA che effettua cessioni di beni e prestazioni di servizi nei confronti di un operatore economico persona fisica stabilito in un Paese non incluso nell’elenco di cui al D.M. 4 maggio 1999, ma previsto in quello del D.M. 21 novembre 2001.
La Circolare in esame precisa, inoltre, che “ai fini del predetto obbligo di comunicazione, non rilevano i limiti soggettivi e oggettivi
espressamente previsti dagli articoli 2 e 3 del D.M. 21 novembre 2001;
ad esempio, è tenuto all’obbligo di comunicazione il soggetto passivo IVA che effettua cessioni di beni e prestazioni di servizi nei confronti di un operatore economico stabilito in Kenia anche qualora non si tratti di una società insediata nelle Export Processing Zones di cui all’art. 3, n. 8), del D.M. 21 novembre 2001.”
Le operazioni effettuate da e nei confronti di operatori economici aventi sede, residenza o domicilio negli Stati o territori elencati nell’elenco “black list” devono essere segnalate anche in presenza di un “deposito IVA”, quando cioè:
- l’esportazione dei beni sia preceduta dalla custodia degli stessi presso un deposito IVA;
- l’importazione dei beni sia seguita dall’introduzione degli stessi in un deposito IVA.
Il riferimento alle cessioni ed agli acquisti di beni ricomprende anche le esportazioni e le importazioni, cioè le cessioni e gli acquisti di beni effettuati con operatori economici extra-UE.
Ai fini della comunicazione black list rilevano, quindi, le seguenti operazioni:
CESSIONI DI BENI - VERSO SOGGETTI UE
ACQUISTI DI BENI - DA SOGGETTI UE
PRESTAZIONI DI SERVIZI RESE/ RICEVUTE - DA/VERSO SOGGETTI UE
ESPORTAZIONI (CESSIONI DI BENI) - VERSO SOGGETTI EXTRA- UE
IMPORTAZIONI (ACQUISTI DI BENI) - DA SOGGETTI EXTRA- UE
PRESTAZIONI DI SERVIZI RESE/ RICEVUTE - DA/VERSO EXTRA- UE
L’Agenzia delle Entrate precisa, altresì, che sono soggette alla disciplina in esame “tutte le operazioni” con operatori black list, quindi sia le operazioni soggette ad IVA (imponibili, non imponibili, esenti), sia quelle non soggette ad IVA se per queste ultime risulta carente il requisito della territorialità.
Per quanto concerne le operazioni non soggette ad IVA per carenza del requisito della territorialità, la circolare ricorda che l’obbligo di comunicazione black list è stato esteso dall’art. 3 del D.M. 05.08.2010. Il motivo dell’estensione dell’obbligo anche a tale tipo di operazioni è da rinvenire nel fatto che, sebbene queste non sia soggette ad IVA, hanno rilievo nella prevenzione e nel contrasto alle frodi IVA negli scambi con l’estero.
In particolare, l’Amministrazione finanziaria chiarisce che per operazioni non soggette ad IVA per mancanza del requisito della territorialità devono intendersi:
- le prestazioni di servizi rese da un soggetto passivo IVA ad operatori economici di Paesi extra-UE che non assumono rilevanza nel territorio dello Stato ai fini IVA7 e non soggiacciono all’obbligo di fatturazione;
- le prestazioni di servizi acquistate presso operatori economici black list e prive del requisito della territorialità.
A parere delle Entrate, inoltre, l’obbligo deve essere esteso anche alle:
- operazioni realizzate da un soggetto passivo IVA nei confronti del rappresentante fiscale di un operatore economico black list, se il rappresentante è nominato in un Paese non black list quale l’Italia;
- operazioni realizzate da un soggetto passivo IVA nei confronti della stabile organizzazione di un operatore economico black list, se la stabile organizzazione è situata in un Paese non black list quale l’Italia.
In sostanza, la nomina di un rappresentante fiscale o l’istituzione di una stabile organizzazione in un Paese non black list non esonera dall’obbligo di comunicazione black list se l’operatore “a monte” è situato in un territorio black list. Rappresentante fiscale e stabile organizzazione sono, infatti, da considerarsi come “trasparenti”.
Sono escluse dall’obbligo di comunicazione black list, come previsto dall’art. 2 del D.M. 05.08.2010, le operazioni esenti IVA se il contribuente ha optato per la dispensa dagli adempimenti contabili relativi a tali operazioni ex art. 36-bis, D.P.R. n. 633/1972 (opzione possibile per i soggetti che svolgono un’attività esclusivamente o prevalentemente esente).
La Circolare n. 53/E/2010 chiarisce, tuttavia, che l’obbligo permane, invece, per le eventuali operazioni imponibili “attive” effettuate da tali soggetti con operatori economici situati in territori black list.
Restano comunque escluse le operazioni imponibili “passive” realizzate con operatori economici situati in territori black list, in considerazione del fatto che, per i soggetti che hanno optato per la dispensa dagli adempimenti contabili IVA, è precluso il diritto alla detrazione dell’IVA e, quindi, tali soggetti non risultano “pericolosi” almeno per quanto riguarda questo tipo di operazioni.
La Circolare delle Entrate ricorda, inoltre, che sono escluse le operazioni effettuate con operatori economici situati nei Paesi di:
- Cipro;
- Malta;
- Corea del Sud.