Introdotto nel 2004, il regime sulla trasparenza fiscale, è l’unico strumento che consente di evitare il fenomeno della doppia imposizione Ires - Irpef, vista l’abolizione del meccanismo del credito d’imposta. Il sistema della trasparenza è facoltativo, richiede infatti apposita opzione. E’ opportuno che le società intenzionate a diventare trasparenti, individuino tutti i pro e i contro derivanti dall’adozione del regime, esso infatti è irrevocabile per tre anni dalla sua scelta.
Le società di capitali scontano l’IRES sul reddito prodotto, mentre le società di persone sono assoggettate all’Irpef. Quello che differenzia i due tipi societari non è soltanto la tipologia di imposta, ma il meccanismo con il quale essa viene applicata. Le società di capitali pagano l’Ires sull’utile prodotto, le società di persone, invece, non pagano direttamente l’imposta. Queste ultime attribuiscono il reddito ai soci, in base alla partecipazione agli utili, e sono essi poi a scontare l’irpef in qualità di persone fisiche.
Chiarita questa differenza, rimane ancora da capire perché è stato introdotto il regime della trasparenza e quali vantaggi comporta.
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La trasparenza: salvagente per la doppia imposizione
Il sistema sulla trasparenza fiscale è stato ideato per eliminare il problema della doppia imposizione. Quando una società di capitali realizza un utile, questo viene colpito dall’Ires nella misura del 27,5%. Successivamente, quando la società decide di distribuire l’utile ai soci, questi ultimi dovranno a loro volta versare l’Irpef sul reddito percepito:
- l’utile sarà assoggettato alla ritenuta a titolo d’imposta del 12,5%, se la partecipazione è non qualificata;
- l’utile concorrerà al reddito complessivo nella misura del 49,72% se la partecipazione è qualificata.
Se i soci della società non sono persone fisiche, ma società di capitali, l’utile percepito concorrerà alla formazione del loro reddito d’impresa per un ammontare pari al 5%, indipendentemente dal fatto che la partecipazione sia qualificata o meno.
In questo modo si verifica una doppia imposizione, in quanto lo stesso reddito viene tassato sia ai fini Ires sia ai fini Irpef.
Il fisco ha trovato allora una via d’uscita nella trasparenza fiscale. Attraverso questo strumento di tassazione la società di capitali si comporta fiscalmente come una società di persone: attribuisce il reddito ai soci, anche se effettivamente questi non l’hanno percepito, e questi versano l’Irpef sul provento assegnato.
La trasparenza tra società di capitali
La legge prevede il sistema della trasparenza fiscale per:
- le società di capitali interamente partecipate da altre società di capitali, ex art. 115 t.u.i.r.;
- le società a ristretta base proprietaria, cioè le s.r.l., interamente partecipate da persone fisiche, ex art. 116 t.u.i.r.
L’opzione per la trasparenza fiscale prevista all’art. 115 t.u.i.r. può essere esercitata alle seguenti condizioni:
- la società partecipata e tutti i soci devono essere residenti (i soci possono anche non essere residenti se non vi è obbligo di ritenuta alla fonte sugli utili distribuiti);
- i soci devono avere una percentuale di diritti di voto esercitabili in assemblea dei soci e di partecipazione agli utili non inferiore al 10% e non superiore al 50%;
- la società partecipata non deve avere già optato o non dovrà optare per il consolidato fiscale o mondiale;
- la società partecipata non deve avere emesso strumenti finanziari partecipativi.
Queste condizioni devono essere verificate a partire dal primo giorno del periodo d’imposta in cui la società ha effettuato la scelta e devono continuare a sussistere, ininterrottamente, fino al termine del periodo di opzione.
La piccola trasparenza
La c.d. “piccola trasparenza”, quella cioè prevista per le s.r.l. all’art. 116 t.u.i.r., richiede anche’essa l’opzione, alle seguenti condizioni:
- la società partecipata deve essere una s.r.l. o una società cooperativa a responsabilità limitata;
- il volume dei ricavi della società partecipata, indicati nella dichiarazione dei redditi del periodo precedente a quello di opzione, non deve superare le soglie previste per l'applicazione degli studi di settore (7,5 milioni di euro);
- i soci devono essere persone fisiche residenti, anche imprenditori, o non residenti purché la partecipazione si riferisca ad una stabile organizzazione nel territorio dello Stato, in numero non superiore a 10 o, nel caso di società cooperative, a 20.
L’opzione è irrevocabile per tre esercizi sociali.
Il regime cessa quando si verificano le seguenti ipotesi:
• superamento della soglia dei ricavi;
• venir meno dei requisiti dei soci;
• assoggettamento della società partecipata a procedure concorsuali;
• trasformazione della partecipata in una forma societaria diversa dalla s.r.l. o società cooperativa a responsabilità limitata;
• trasferimento all’estero della residenza della partecipata;
• fusione e scissione della partecipata.
Istruzioni per l’opzione
L’opzione richiede due passaggi molto importanti.
Innanzitutto, nel caso della piccola trasparenza, i soci persone fisiche comunicano alla società, a mezzo raccomandata con ricevuta di ritorno, la volontà di aderire al regime di trasparenza fiscale. Se la società partecipata è una s.r.l. unipersonale, questa comunicazione non è necessaria.
Successivamente, la società comunica all’Agenzia delle Entrate, mediante apposito modello, l’adesione al regime entro il termine del primo periodo d’imposta interessato dall’opzione. Quindi se la società intende optare per il regime della trasparenza per il triennio 2010-2011-2012, la comunicazione all’Agenzia delle Entrate deve essere effettuata entro il 31.12.2010.
Alla scadenza del triennio, se la società è ancora intenzionata a utilizzare il regime della trasparenza, dovrà rinnovare l’opzione, presentando nuovamente la comunicazione.
L’opzione è perfezionata al momento della trasmissione telematica della comunicazione della società all’Agenzia delle Entrate.
I problemi nel passaggio da un regime all’altro
Quando una società di capitali decide di optare per il regime della trasparenza fiscale, passa dal sistema Ires a quello Irpef.
Questo scombina alcuni aspetti relativi alla vita fiscale della società:
- Riserve di utili;
- Perdite fiscali;
- Acconti d’imposta.
- Riserve di Utili
Se la società possiede riserve di utili formatesi quando la società era assoggettata ad Ires, e decide di distribuire gli utili ai soci una volta aderito alla trasparenza, tali utili sono tassati in capo ai soci secondo il sistema ordinario:
• se il socio è soggetto Ires, concorreranno alla formazione del reddito d’impresa solo per il 5% del loro ammontare;
• se il socio è persona fisica imprenditore, concorreranno alla formazione del reddito per il 49,72% del loro ammontare;
• se il socio è persona fisica non imprenditore e possiede una partecipazione:
- qualificata, concorreranno alla formazione del reddito per il 49,72% del loro ammontare;
- non qualificata, saranno assoggettati alla ritenuta a titolo d’imposta del 12,5%.
Gli utili realizzati durante il periodo trasparente, quando vengono effettivamente distribuiti non concorrono mai a formare il reddito dei soci, in quanto sono già stati tassati in capo ad essi, attraverso il meccanismo della trasparenza.
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Perdite pregresse
Se la società che aderisce alla trasparenza detiene perdite pregresse, ossia originatesi prima dell’opzione, non può attribuirle direttamente ai soci. La società dovrà scomputare tali perdite dal reddito conseguito nel periodo d’imposta trasparente, e distribuire ai soci la differenza.
Se, invece, sono i soci a possedere perdite pregresse, queste non possono essere utilizzate dai soci stessi per compensare l’utile distribuito dalla società trasparente.
Le perdite conseguite durante il periodo di trasparenza fiscale, sono imputate pro quota ai soci.
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Acconti d'imposta
Diverso è il problema degli acconti d’imposta. Sia l’Ires, sia l’Irpef, non vengono calcolate in un’unica soluzione, ma secondo il sistema degli acconti e del saldo. L’acconto rappresenta un’anticipazione dell’imposta dovuta, viene versato prima della chiusura dell’esercizio cui esso si riferisce, pertanto non rappresenta mai un importo definitivo. Ecco perché è necessario determinare il saldo, dopo la chiusura dell’esercizio.
Il meccanismo si complica perché l’acconto stesso non viene versato in un’unica tranche, ma con due rate, la prima a giugno e la seconda a novembre dell’anno precedente a quello cui si riferisce. A giugno dell’anno successivo, che rappresenta l’anno d’imposta, dovrà essere determinato il saldo.
Proviamo a chiarire con un esempio:
• giugno 2009: saldo anno 2009 e prima rata acconto per l’anno 2010
• novembre 2009: seconda rata acconto per l’anno 2010
• giugno 2010: saldo acconto per l’anno 2010 e prima rata acconto anno 2011.
Il primo anno di efficacia dell’opzione, i soci calcolano l’acconto irpef e la società è tenuta comunque al versamento dell’acconto Ires, anche se si prevede per l’anno successivo l’assoggettamento ad Irpef. Quanto versato dalla società, in termini di acconto, potrà successivamente essere utilizzato in compensazione dai soci, per il versamento dell’Irpef dovuta sul reddito a loro imputato per trasparenza.
Per gli anni successivi al primo, invece, la società non deve più versare nessun acconto Ires; i soci, dovranno continuare a calcolare l’acconto Irpef normalmente.
Terminato il triennio di validità del regime, se la società decide di non effettuare il rinnovo, sia la società partecipata che i soci devono calcolare gli acconti per l’anno d’imposta successivo, sulla base di una imposta "virtuale", quella che si sarebbe determinata in assenza dell'opzione.