La Corte Suprema di Cassazione, con l'ordinanaza n. 7023 del 26 gennaio 2010, depositata il 24 marzo 2010, ha stabilito che il valore dell'avviamento accertato ai fini dell'imposta di registro non vincola l'amministrazione e il contribuente in sede di accertamento ai fini Irpef.
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Le considerazioni dell'ordinanza della Corte Suprema di Cassazione
L’ordinanza n. 7023/2010 della Corte Suprema di Cassazione (Presidente Lupi, Relatore Di Iasi, dep. 24 marzo 2010) in tema di avviamento sollecita alcune considerazioni. Agli operatori del diritto tributario (in special modo ai difensori in contenzioso) non può che venir spontanea l’esternazione: “Era ora!”.
Era ora, secondo noi, che la Cassazione chiarisse il punto: “…contrariamente a quanto affermato dalla ricorrente (Agenzia delle Entrate, ndr), il valore dell’avviamento accertato definitivamente ai fini dell’imposta di registro non vincola in maniera assoluta l’amministrazione e il contribuente in sede di accertamento ai fini Irpef, ma, secondo la giurisprudenza di questo giudice di legittimità, legittima soltanto l’amministrazione a procedere in via induttiva all’accertamento del reddito da plusvalenza patrimoniale relativa al valore di avviamento, realizzata a seguito di cessione di azienda, sulla base dell’accertamento di valore effettuato in sede di applicazione dell’imposta di registro, restando a carico del contribuente l’onere della prova contraria, ben potendo perciò quest’ultimo superare (anche con ricorso ad elementi indiziari) la presunzione di corrispondenza del prezzo incassato col valore di mercato accertato in via definitiva in sede di applicazione dell’imposta di registro, dimostrando di avere in concreto venduto ad un prezzo inferiore (v. tra le altre cass. n. 21055 del 2005)”.
Con tutto il rispetto: ben fatto! Ancor più in una congiuntura economica come l’attuale dove, non infrequentemente – anzi! – le attività commerciali passano di mano o, meglio, sono poste sul mercato, a prezzi (o valori, se vogliamo) spesso inferiori a quelli praticati anche solo due o tre anni fa, complice – per dirla in breve - la mancanza di soldi, la carenza di fiducia nel futuro o, semplicemente, il drastico taglio dei volumi d’affari delle attività che trascina con sé, inevitabilmente, la misura degli “avviamenti”. Piuttosto che “tirar giù la serranda”, ci si accontenta – spesso – di “prendere ciò che passa il Convento”.
Lo scenario prima dell'ordinanza della Corte Suprema di Cassazione
Il notaio sottopone a tassazione, ai fini dell’imposta di registro, l’atto di compravendita dell’azienda, o di un ramo di essa, o comunque di un’attività economica suscettibile di manifestare un valore di avviamento, in base al prezzo dichiarato dalle parti.
L’imposta (3%) è generalmente a carico dell’acquirente, come pure sono convenzionalmente di competenza del cessionario gli eventuali accessori (imposta complementare, suppletiva, eccetera).
Il venditore è soggetto alle imposte dirette (Irpef o imposta sostitutiva in base alle opzioni o al periodo); fa la sua dichiarazione dei redditi, paga e si mette (così almeno pensa lui) il cuore in pace. L’Agenzia delle Entrate, dopo qualche tempo, invia alle parti (entrambe, in quanto in solido tra di esse, ai fini tributari ed indipendentemente dalle previsioni contrattuali) un questionario con il quale richiede dati ed informazioni utili a determinare, sostanzialmente, la congruità del valore dell’avviamento dichiarato in atto. In alcuni casi l’ufficio procede mediante un accesso presso l’azienda, direttamente attraverso suoi funzionari o incaricando la Guardia di Finanza. Quale che sia il metodo operativo adottato, l’Agenzia assume i dati e formula quindi un giudizio di congruità emettendo, in difetto di valori rispetto al dichiarato, un avviso di accertamento, ultimo atto nel caso un concordato per adesione non chiuda prima la partita.
E qui casca, per la prima volta, l’asino. Poiché l’imposta di registro in via complementare è pari al 3% (come quella principale) del maggior valore eventualmente determinato dall’Ufficio, non è raro che l’acquirente trovi più conveniente aderire e concordare piuttosto che sobbarcarsi un contenzioso, spesso faticoso e costoso o, come si dice, “defatigante” atteso che il “valore “ è un fattore piuttosto empirico, frutto di calcoli e di determinazioni “ragionieristico-filosofiche”, che tiene conto - in soldoni - del volume d’affari dell’azienda compravenduta degli ultimi tre esercizi, nonché della redditività dei medesimi e di ogni altro fattore che l’Ufficio possa portare a suffragio per corroborare la richiesta di nuove somme.
Se l’acquirente concorda – ai fini del Registro – anche per la parte venditrice tutto finisce lì. Come noto, la chiusura dell’insorgenda teorica vertenza a cura di una delle parti, fa cessare la materia del contendere - alla radice - per tutte le parti.
Sin qui, nulla di nuovo ne’ di sconcertante. Il “bello” viene quando, magari qualche anno dopo, il venditore si vede recapitare un avviso di accertamento per imposte dirette sulla plusvalenza (mai tassata meno del 23%) in quanto, essendo divenuto definitivo il valore ai fini dell’imposta di registro per adesione da parte dell’acquirente, l’Ufficio presume che il medesimo importo valga anche nei confronti del cedente e ciò in base presuntivamente alla norma ma, soprattutto, alla giurisprudenza costante ed autorevole, almeno sino al 23 marzo 2010!
Capitava (ci piace d’ora in avanti usare il passato, vedremo poi se facciamo bene) dunque che, maggiormente in forza della sentenza della Cassazione n. 21055 del 2005 (proprio quella citata dalla Suprema Corte nell’Ordinanza del marzo 2010), ma anche Cass. 2575/2000 e 1447/2002, gli Uffici determi- nassero – tout-court – l’avviamento ai fini delle imposte dirette sulla base dell’importo concordato ai fini dell’imposta di registro, supportati dall’affermazione della Cassazione del 2005 che stabiliva legittimo procedere in via induttiva su quella base.
L’Agenzia “andava a nozze” ed i contribuenti (ed i loro difensori) avevano un bel daffare a sostenere a destra e a manca (nelle commissioni tributarie provinciali e regionali) che i concetti di “valore” e di “prezzo” erano (e sono) da sempre - sotto tutte le latitudini - due “cose” radicalmente diverse e, per alcuni versi, proprio geneticamente non omologabili.
E’ vero che chi cede un’azienda determina il prezzo non “a caso” bensì in base al suo valore, tuttavia una cosa è il valore teorico di un bene (e di un’azienda) ed un’altra cosa è il prezzo che le parti, magari dopo lunghe trattative, finiscono per fissare. Detto prezzo ben può essere (e nella realtà lo è quasi sempre) diversissimo (in più o in meno) rispetto al teorico “valore” ed i motivi possono essere molteplici e non è qui il caso di elencarli: la congiuntura sfavorevole, come l’attuale per esempio, può valere per tutti.
Non è poi che venditore e compratore siano sempre “parenti od amici”. Ben può il venditore non sapere se e come ha chiuso il cessionario (ai fini del Registro) con l’Ufficio e ben può, quindi, dopo anni “cadere dalle nuvole” quando apprende che, in base ala (sua?!) acquiescenza di anni prima (in verità del compratore) gli si chiede ora una nuova quantità di euro senza vere (o facili) possibilità di fornire prove del contrario.
Qui casca, per la seconda volta, l’asino. Già prima dell’Ordinanza 2010 oggetto di queste riflessioni, un siffatto accertamento “induttivo” presupponeva la possibilità di prova contraria da parte del contribuente. Ci mancherebbe! Vero, almeno sulla carta. Tuttavia, in realtà, davanti alle commissioni tributarie di merito (possiamo, ahinoi, documentarlo) la situazione era la seguente: vista l’acquiescenza (il termine è veramente usato e, purtroppo, se non fosse tragico sarebbe grottesco) del venditore e considerato l’orientamento di Cassazione, la prova contraria non era questione poi così facile da “confezionare”. Superata, per “esigenze di praticità, unicità di metodo e generalizzata necessità di rapido accertamento ai fini erariali”, la questione “valore-prezzo” (invece assolutamente centrale e determinante in base al T.U.I.R.!), le commissioni per lo più finivano per dare un colpo al cerchio ed uno alla botte, diminuendo sì, spesso, “in via equitativa” i valori accertati dagli Uffici, ma lasciando sul campo - morti o feriti gravemente - la certezza del diritto e la chiara interpretazione delle norme.
Cosa cambia ai fini dell'accertamento da parte dell'Agenzia delle Entrate?
Parafrasando ciò che oggi è il leit-motiv contro i contribuenti, eravamo in presenza di un abuso del diritto al contrario, cioè utilizzato in favore dell’Amministrazione Finanziaria anziché del contribuente.
L’attuale Ordinanza della Cassazione, nella sua chiarezza, inappuntabilità e condivisibile saggezza, richiamando esplicitamente la sentenza del 2005, rischia – da una parte - di fissare un principio sacrosanto (il valore non è il prezzo, cioè quello che conta ai fini Irpef è la vil pecunia effettivamente passata di mano), e dall’altra di lasciare aperta la porta dell’accertamento induttivo che, in realtà, opera per lo più in favore dell’Agenzia. Difatti, è quest’ultima ad avere in mano gli strumenti pratici per trovare, o cercare, le prove (magari bancarie) di un effettivo pagamento di prezzo, piuttosto che il contribuente, per il quale far ricorso ad eventuali “elementi indiziari” (così come suggerito nell’ordinanza) potrebbe essere non così agevole ne’, probabilmente, così ben accetto in sede contenziosa.
Se per difendersi da un possibile abuso di diritto il contribuente dovesse far ricorso alla (improbabile) “prova diabolica”, cascherebbe l’asino per la terza volta, con buona pace delle migliori intenzioni di cui, come noto, sono lastricate le vie dell’inferno.