Secondo la normativa attualmente in vigore il compenso percepito dai giudici tributari è determinato con decreto del Ministro delle Finanze e liquidato dalla direzione regionale dell'Agenzia delle Entrate nella cui circoscrizione ha sede la Commissione Tributaria (organo che emette alcuni tra gli atti impositivi più rilevanti oggetto di impugnazione dinanzi allo stesso organo giudicante); tale compenso, inoltre, si rivela assolutamente inadeguato rispetto alle prestazioni rese, mettendo a serio rischio l'immagine di indipendenza ed imparzialità dei giudici verso l'esterno.
L'autore tratterà in questo approfondimento:
1. Imparzialità, terzietà e compensi dei Giudici tributari
2. Progetto di riforma della giustizia tributaria: la “quarta” magistratura
3. Conclusione.
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Le Commissioni tributarie provinciali e regionali sono state insediate in data 1°aprile 1996 con Decreto Ministeriale 26 gennaio 1996.
Esse identificano, “…sotto il profilo soggettivo, giudici speciali e, sotto quello ordinamentale, organi di giurisdizione speciale amministrativa. Entrambi i suddetti profili sono contraddistinti da gravi criticità che incidono negativamente sull’attuale sistema di giustizia tributaria…” .[1] La figura del giudice tributario è, infatti, “…ancora ben lontana dall’integrare quel modello di giudice indipendente, terzo e imparziale, disegnato in Costituzione (artt.106, 108 e 111), che costituisce un prerequisito imprescindibile per la realizzazione del giusto processo, concepito quale forma di attuazione esclusiva della funzione giurisdizionale in qualunque settore dell’ordinamento. ”[2]
Invero, l’art. 111, comma 2, della Costituzione testualmente dispone: “Ogni processo si svolge nel contraddittorio tra le parti, in condizioni di parità, davanti a giudice terzo e imparziale. La legge ne assicura la ragionevole durata”.
Ebbene, oggi non può dirsi che tale postulato costituzionale sia rispettato nel processo tributario, dove, per legge (art. 9, comma 1, D.Lgs. n. 545 del 31 dicembre 1992), i componenti delle Commissioni tributarie sono nominati con decreto del Presidente della Repubblica su proposta del Ministro dell’Economia e delle Finanze (cioè una delle parti in causa del processo tributario), previa deliberazione del Consiglio di Presidenza della Giustizia Tributaria, secondo l’ordine di collocazione negli elenchi previsti nel comma 2 del succitato articolo.
È indubbio, pertanto, il legame che esiste tra le Commissioni Tributarie ed il Ministero dell’Economia e delle Finanze, a sua volta strettamente collegato con il principale e abituale protagonista delle liti tributarie, cioè l’Agenzia delle Entrate.
Orbene, terzietà del giudice dovrebbe quindi significare:
a. apparenza all’esterno di totale indipendenza rispetto alle parti contendenti (contribuenti e fisco), in modo da non far sorgere alcun minimo sospetto che l’organizzazione e la gestione del processo tributario possano compromettere o pregiudicare il diritto di difesa di una delle parti, con assurde ed illegittime limitazioni (come il divieto della testimonianza). Pertanto, per assicurare l’effettiva terzietà dei giudici tributari ai sensi dell’art. 111 della Costituzione, comma 2, sarebbe opportuno che si sottraesse con urgenza al Ministero dell’Economia e delle Finanze la gestione e l’organizzazione delle Commissioni Tributarie, per affidarla, conseguentemente, ad un organismo terzo, come per esempio la Presidenza del Consiglio dei Ministri o il Ministero della Giustizia, perché la giustizia tributaria oltre che “essere”, deve necessariamente “apparire” neutrale.
Non si può assistere inermi senza reagire a dinamiche in cui è il Ministro delle Finanze a gestire l’organizzazione dei giudici tributari per le nomine, i trasferimenti e l’avanzamento di carriera. Di fatto, “in tale contesto e senza mettere in discussione la correttezza e buona fede dei giudici tributari, non è stata resa sufficientemente apparente l’imparzialità di questo tipo di giustizia” .[3]
b. riconoscimento economico per una funzione delicata e difficile, qual è quella del giudice tributario, che deve interessarsi di una normativa vasta e complessa, spesso modificata ed integrata dal legislatore, persino con effetti retroattivi o con interpretazioni autentiche, con un linguaggio criptico, che rinvia ad altre disposizioni di legge.
Orbene, oggi, il Ministero dell’Economia e delle Finanze non gratifica certamente i giudici tributari dal punto di vista economico, tanto è vero che:
- le ordinanze di sospensione non vengono assolutamente pagate;
- le attività istruttorie non vengono assolutamente pagate;
- e al giudice relatore viene corrisposto un compenso netto di € 25, peraltro pagato dopo mesi dal deposito della sentenza, senza interessi ed indipendentemente dal valore e dalla complessità della causa fiscale.
In sostanza, un giudice tributario, per esempio, deve depositare 40 sentenze al mese per ricevere circa mille euro nette.
La mortificazione è evidente ed è giusta la rivendicazione dei giudici tributari in proposito.
Per risolvere il problema, anche dal punto di vista economico, nonché dare maggiore dignità ai giudici tributari, meritori per il difficile ruolo che svolgono, è necessario che la gestione e l’organizzazione del processo tributario vengano affidati ad un organismo terzo, come per esempio la Presidenza del Consiglio dei Ministri. In tal modo, anche dal punto di vista dell’apparenza, verrebbe rispettato il principio costituzionale della “terzietà” del giudice ed al tempo stesso si garantirebbero maggiori garanzie di difesa al cittadino-contribuente.
Esattamente dopo venti anni è, dunque, arrivato il momento di modificare radicalmente le suddette Commissioni tributarie, affidando la giustizia tributaria ad una magistratura specialistica ed autonoma.
Inoltre, è necessario rilevare che nonostante l’intervenuta parziale Riforma del Processo Tributario attuata con il D.Lgs. n.156/2015, in alcun modo è stato mutato lo scenario relativo all’organizzazione strutturale delle Commissioni tributarie e dei compensi dei giudici di sezione. Invero, sono state deluse le aspettative di chi confidava nella riforma e nei possibili cambiamenti in tema di professionalità e terzietà del giudice, soprattutto alla luce della sent. della Suprema Corte di Cassazione a SS. UU. n.8053/2014.
Orbene, con la suddetta pronuncia, gli Ermellini sono intervenuti argomentando incidentalmente attorno al tema della necessaria “professionalizzazione” dei giudici tributari e affermando più specificamente che <<…resta nel limbo del "non giuridico" ogni discorso sulla (mancanza di adeguata) "professionalità" del giudice tributario, che non reclama come ineludibile corollario logico una specialità del controllo di legittimità, ma semmai pone l'accento sulla irrinunciabile professionalizzazione del giudice quale elemento determinante della tutela giurisdizionale dei diritti …>>.
Come acutamente è stato affermato dal Prof. G. Tabet, in questo caso, “il principale vulnus è rappresentato dall’attuale sistema di reclutamento dei componenti delle Commissioni tributarie, ove gli stessi giudici c.d. togati sono giudici part time, in quanto professionalmente impegnati nelle funzioni proprie delle magistrature di appartenenza; nell’esercizio delle quali non è richiesta una particolare cultura in materia tributaria. Di contro, i giudici c.d. laici provengono in misura prevalente da categorie professionali che continuano a svolgere attività troppo spesso “contigue” a quelle esercitate da coloro che assistono i contribuenti nelle controversie fiscali. Ciò determina, a tacere d’altro, una disomogeneità della forma mentis e dello status dei componenti dei collegi giudicanti che si riflette inevitabilmente anche nel modo di giudicare e di redigere le sentenze…” .[4]
Orbene, i medesimi dubbi sono stati posti, anche dalla Commissione Tributaria di Reggio Emilia con l’ordinanza n.280/2014.
I giudici di merito, non ritenendo verificata l'indipendenza del sistema giurisdizionale tributario italiano, hanno rimesso alla Consulta una questione di legittimità costituzionale in relazione a molteplici disposizioni dei decreti legislativi nn. 545 e 546 del 1992, per violazione degli artt. 101 e 111 della Costituzione, nonché dell'art. 6 della Convenzione europea per la salvaguardia dei diritti dell'uomo e delle libertà fondamentali (cd. CEDU), norma direttamente vincolante ed equiparata alle norme di fonte costituzionale in virtù del disposto di cui all'art. 117 Cost..
In buona sostanza, secondo la CTP di Reggio Emilia, l’attuale configurazione della giustizia tributaria non sembrerebbe in linea con le norme di rango primario di cui all’art.6 della Cedu e all’art. 111 Cost..
Le argomentazioni, presenti nella ordinanza de qua, sostanzialmente stigmatizzano l’attuale inquadramento della giustizia tributaria. Le critiche espresse ruotano tutte attorno al legame che esiste tra le Commissioni Tributarie e il Ministero dell’Economie e delle Finanze, strettamente collegato (a sua volta) con il principale protagonista delle liti tributarie, cioè l’Agenzia delle Entrate. Più specificamente, la CTP denuncia un difetto di tutela dell'“apparenza” di indipendenza in una normativa che prevede che la giustizia tributaria sia inquadrata nello stesso plesso ministeriale dell'amministrazione che emana gli atti da controllare. In particolare, la collocazione del personale degli uffici di segreteria – che svolge l'essenziale funzione di supporto dei giudici nello svolgimento dell'attività giurisdizionale – nell'ambito dell'amministrazione finanziaria, non consente che vi sia quell'apparenza di indipendenza che è essa stessa garanzia di indipendenza ed imparzialità, secondo l'insegnamento della Corte di Strasburgo. Ed invero, nell’ordinanza si legge che <<…il personale che costituisce il delicato e indefettibile supporto per lo svolgimento dell’attività giurisdizionale appare completamente "nelle mani" del soggetto autore degli atti oggetto di giudizio (o meglio, nelle mani di uffici soggetti al medesimo controllo).
Ciò non comporta un'effettiva e sistematica lesione della indipendenza della giurisdizione tributaria, ma sicuramente esclude che di indipendenza vi sia apparenza.
E ciò, come sopra visto, costituisce di per sé violazione del canone di indipendenza e imparzialità secondo la giurisprudenza della Corte di Strasburgo.
Si tratta di preoccupazioni non sfuggite all'Organo di Autogoverno della Giustizia Tributaria. Nel passato, ne è stata testimonianza la Relazione per l'anno 2000 dello stesso Consiglio di presidenza della giustizia tributaria, che così afferma: "la collocazione del personale degli uffici di segreteria nell'amministrazione finanziaria finisce per determinare condizionamenti, anche involontari, comunque non corrispondenti alla funzione di garanzia imparziale della giurisdizione e alla par condicio delle parti nel processo". La Relazione prosegue individuando alcune fattispecie problematiche sotto il profilo dell'imparzialità e, tra esse, quella dei trasferimenti di personale da uffici finanziari alle Commissioni, per cui può capitare che chi abbia fatto parte del reparto che ha svolto l'attività accertativa si trovi a coadiuvare il Giudice che deve vagliare la legittimità degli atti d'accertamento frutto di detta attività. La Relazione per l'anno 2003, poi, lamenta che la dipendenza del personale delle commissioni e degli uffici dal Dipartimento per le politiche fiscali "oltre a non tener conto della specificità dei compiti del personale amministrativo delle commissioni, appare anche penalizzante rispetto alle aspirazioni di carriera e all'acquisizione della specifica professionalità richiesta". E, insegna la CEDU, la preparazione è strumentale all'imparzialità.>>.
La suddetta ordinanza si sofferma anche sul principio di “apparenza di indipendenza” che risulta, altresì, violato dalla disciplina sul trattamento economico dei giudici tributari. Il trattamento economico di quest’ultimi, non supererebbe, infatti, il test di compatibilità con la CEDU <<… e ciò sotto un duplice profilo. Da un lato esso è determinato con provvedimento della stessa amministrazione i cui provvedimenti sono soggetti al controllo giurisdizionale (!), dall'altro esso non appare determinato in misura adeguata>>. (Commissione Tributaria di Reggio Emilia con l’ordinanza n.280/2014).
Invero, come già rilevato, secondo la normativa attualmente in vigore il compenso percepito dai giudici tributari è determinato con decreto del Ministro delle Finanze e liquidato dalla direzione regionale dell'Agenzia delle Entrate nella cui circoscrizione ha sede la Commissione Tributaria (organo che emette alcuni tra gli atti impositivi più rilevanti oggetto di impugnazione dinanzi allo stesso organo giudicante); tale compenso, inoltre, si rivela assolutamente inadeguato rispetto alle prestazioni rese, mettendo a serio rischio l'immagine di indipendenza ed imparzialità dei giudici verso l'esterno.
La drammatica verità, infatti, è che la giustizia fiscale soffre terribili “guasti di sistema” che a buon diritto ci fa precipitare all'ultimo posto nell'elenco dei Paesi più garantisti al mondo per efficienza della giustizia tributaria.
È arrivato il momento indifferibile di modificare totalmente le attuali Commissioni Tributarie e i “connotati” dei giudici tributari. Peraltro, gli scandali di corruzione saliti agli onori delle cronache negli ultimi mesi accelerano la necessità di mettere in campo un valido progetto di modifica della giustizia tributaria.[5]
Di seguito vi segnalo il mio disegno di legge di riforma delle Commissioni tributarie, visualizzabile per intero sul mio sito http://studiotributariovillani.it/.
Alla luce delle valutazioni fin qui svolte, sarebbe bene, che si auspicasse e realizzasse un nuovo intervento legislativo.
Orbene, in base al mio progetto di riforma i principi cui bisogna con urgenza (e necessariamente) ispirarsi sono i seguenti:
a. La gestione ed organizzazione delle Commissioni tributarie non dovrà essere più del Ministero dell’Economia e delle Finanze, ma della Presidenza del Consiglio dei Ministri.
Per attuare l’effettiva terzietà dei giudici tributari ai sensi dell’art. 111 della Costituzione, comma 2, bisognerà sottrarre urgentemente al Ministero dell’Economia e delle Finanze la gestione e l’organizzazione delle Commissioni tributarie, in quanto parte interessata nel contenzioso, per poi affidarle ad un organismo terzo, come per esempio la Presidenza del Consiglio dei Ministri o il Ministero della Giustizia. Non si può, infatti, assistere inermi a dinamiche incomprensibili in base alle quali è nelle mani del Ministro delle Finanze la totale gestione dell’organizzazione dei giudici tributari per le nomine, i trasferimenti e l’avanzamento di carriera.
Si dovrà, quindi, istituire un ruolo autonomo della magistratura tributaria, distinto dalla magistratura ordinaria, amministrativa e contabile (c.d. quarta magistratura), la quale, peraltro, dovrà avere in futuro anche un riconoscimento costituzionale.
b. Nuova denominazione delle Commissioni tributarie
Le Commissioni Tributarie proprio alla luce di quanto detto al punto a) dovranno avere una diversa denominazione:
- Tribunale Tributario;
- Corte D’Appello Tributaria;
- Corte di Cassazione Sezione Speciale Tributaria.
c. I giudici tributari dovranno essere a tempo pieno e professionalmente competenti
Oggi i giudici tributari sono a tempo parziale e questo non garantisce una perfetta competenza e professionalità nel delicato settore fiscale.
Per tale ragione, l’assunzione del giudice tributario dovrà avvenire per concorso pubblico, per titoli ed esami a base regionale con specifico riferimento alle norme tributarie e processuali.
I professionisti per far parte delle Commissioni tributarie dovranno cancellarsi dai rispettivi albi professionali.
d. Giudice monocratico
Si dovrà prevedere l’istituzione di un Giudice Monocratico per tutte le controversie di importo non superiore a € 20.000,00 d’imposta che vanno oggi a mediazione, per le cause catastali e per i giudizi di ottemperanza senza limiti di importo.
e. Dignitoso trattamento economico dei giudici tributari
Oggi i giudici tributari non percepiscono alcun compenso per la sospensiva, e soltanto la misera somma di euro 25 nette a sentenza depositata (peraltro pagata con ritardo).
Questi miseri compensi non fanno altro che offendere la dignità del giudice tributario ed ecco perché è necessario prevedere con urgenza un compenso dignitoso sia per le udienze di sospensiva e di merito, sia per il deposito delle sentenze oltre che un congruo e dignitoso compenso mensile e rimborso spese.
Ciò posto, non si deve pensare che l’esigenza della suddetta riforma sia giustificata dai recenti scandali e arresti dei giudici tributari (si vedano i casi di Roma, Napoli, Milano e Bari), ma la riforma è necessaria perché i giudici tributari devono essere giudici professionali, ben pagati, indipendenti (anche all’apparenza) dal MEF e competenti.
Ormai è arrivato il momento indifferibile di sradicare totalmente le attuali Commissioni tributarie e prevedere giudici tributari a tempo pieno non più dipendenti dal Ministero dell’Economia e delle Finanze, ma dalla Presidenza del Consiglio dei Ministri.
In conclusione, ritengo opportuno rilevare che il mio disegno di legge di riforma delle Commissioni tributarie riprende molti concetti organizzativi del processo tributario tedesco.
Soltanto una magistratura tributaria autonoma, indipendente e professionale può, infatti, garantire un sistema tributario equo ed efficiente.
Il professore Antonio Uckmar già nel 1949, sul punto, scriveva che “Qualunque sia per essere la riforma del sistema tributario, la stessa non raggiungerà il suo scopo se non sarà preceduta da una riforma radicale del contenzioso, che ponga sullo stesso piano i due litiganti e dia garanzia per il raggiungimento della giustizia” (La riforma del contenzioso tributario, in Diritto e Pratica tributaria, 1949, I, 138 e ss.).
In definitiva, la disciplina attuale del processo tributario continua a destare numerosi dubbi di legittimità costituzionale, specie in riferimento al principio di indipendenza ed imparzialità del giudice. Sono molti, infatti, gli aspetti della normativa che ad oggi non consentono ancora di riconoscere ai giudici tributari quella perfetta autonomia dai pubblici poteri, che è garanzia di un giudizio libero da pressioni e da condizionamenti esterni, che sia espressione solo della corretta applicazione della legge. L’inquadramento dei giudici e del personale delle Commissioni Tributarie nell’ambito del Ministero dell’Economia e delle Finanze (parte del processo), i meccanismi di reclutamento dei giudici (nominati tramite un concorso per titoli e non per esami), lo svolgimento spesso non a tempo pieno dell’attività giurisdizionale, sono tutti elementi che limitano (solo in apparenza secondo il Consiglio di Presidenza della Giustizia Tributaria) l’indipendenza, la terzietà e l’imparzialità dei giudici.
Non può non rilevarsi, dunque, che un processo così complesso come quello tributario è affidato a giudici del tempo libero, non professionali e pagati poco che, nella maggior parte dei casi, sono anche alle prese con questioni che divengono sempre più complicate anche in virtù di una legislazione fiscale sempre più frastagliata[7] ed alle prese con cifre rilevanti e materie complesse oggetto di continue evoluzioni giurisprudenziali e aggiornamenti normativi.
La riforma è necessaria perché i giudici tributari devono essere giudici professionali, ben pagati, indipendenti (anche all’apparenza) dal MEF e competenti a decidere le delicate e difficili questioni tributarie, che in caso di errori, anche involontari, possono portare al fallimento delle aziende e alla rovina dei contribuenti.
Occorre, più che mai, garantire tempestività, trasparenza ed efficienza nel rendere giustizia su temi che incidono così in profondità sui diritti dei cittadini e sui rapporti tra il cittadino e la pubblica amministrazione. L’attuale strutturazione della giustizia tributaria non appare più adeguata. È necessaria ed urgente una totale e radicale riforma.
A tal proposito si auspica un sereno ed equilibrato dibattito tra tutti i soggetti istituzionali e professionali del settore al fine di arrivare ad avere una giustizia tributaria con giudici professionali, specializzati, a tempo pieno, ben retribuiti e, soprattutto, terzi ed imparziali nel rispetto dell’art. 111, comma 2, della Costituzione.
[1] Cfr. Prof. Giuliano Tabet “Brevi note sui mali cronici della giustizia tributaria” in Bollettino Tributario 18/2016
[2] Cfr. Prof. Giuliano Tabet “Brevi note sui mali cronici della giustizia tributaria” in Bollettino Tributario 18/2016
[3] Cfr. Avv. Antonio Russo “I lievi cambiamenti sul profilo dei Giudici Tributari. Brevi riflessioni intorno al D.lgs 24.09.2015, n.156” in Bollettino Tributario n.2, 2016.
[4] Così G.Tabet, “Brevi note sui mali cronici della giustizia tributaria” in Bollettino Tributario 18/2016
[5] Cfr. Silvio Ceci “Giudici Tributari arrestati, ma i problemi per i contribuenti onesti rimangono irrisolti” in www.affaritaliani.it
[6] SUL PUNTO SI SEGNALA M. VILLANI “DISEGNO DI LEGGE CON RELAZIONE - RIFORMA DELLE COMMISSIONI TRIBUTARIE” in http://studiotributariovillani.it/public/disegno-di-legge-riforma-commissioni-tributarie/disegno-di-legge-riforma-commissioni-tributarie_14-04-16.pdf
[7] Cfr. Giorgio Infranca “Giustizia tributaria: 530mila cause pendenti e accertamenti solo per i piccoli contribuenti. Le controversie con il Fisco valgono 34 miliardi di euro, ma sono gestite da un sistema giudiziario inefficace. Il governo ha dato via a un tavolo tecnico: una riforma è necessaria” in http://www.linkiesta.it/