ti allego questi:
"Sostituto d'imposta - Ritenute su compensi professionali: conseguenze del mancato invio della certificazione da parte del sostituto d'imposta
di Bottai Alessio in Azienda & Fisco n. 11/2000, pag. 560
Un professionista ha subito la rivalsa della ritenuta d'acconto su un compenso professionale. Il sostituto ha omesso l'invio della certificazione prescritta dall'art. 7bis, D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600. Il professionista chiede di sapere quali siano le conseguenze dell'omissione con particolare riferimento al diritto allo scomputo delle ritenute.
Le disposizioni del titolo III del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 configurano varie ipotesi di ritenute alla fonte, ossia di fattispecie in cui colui che, trovandosi in talune ipotesi soggettive (marcatamente gli imprenditori, monocratici o societari, i professionisti e, dopo le recenti innovazioni apportate dall'art. 21, comma 11, L. 27 dicembre 1997, n. 449, il condominio), eroghi compensi a certi soggetti, deve, attingendo a tali compensi, operare una ritenuta alla fonte della quale corrisponde identica posizione creditoria verso l'Erario del soggetto dalla stessa inciso.
Tale istituto, espressamente qualificato di sostituzione d'imposta (art. 64, D.P.R. n. 600/1973) si configura nell'attribuzione ad un soggetto non titolare di capacità contributiva autonoma (detto sostituto), dell'obbligo di corrispondere un tributo e di attingere (detto rivalsa) alla capacità contributiva di altro soggetto (detto sostituito). La prestazione tributaria assolta dal sostituto non si pone, tuttavia, quale acquisizione stabile e definitiva per l'Erario, che deve riconoscere al sostituito una identica posizione creditoria perfetta, quindi compensabile, rimborsabile, detraibile dall'imposta personale netta. Nel trittico Erario, sostituto, sostituito è pertanto evidente come il rapporto giuridico d'imposta, visto nei suoi elementi costitutivi di soggetto attivo, soggetto passivo, presupposto, capacità contributiva, si pone essenzialmente fra l'Erario dal lato attivo ed il sostituito dal lato passivo, fra cui si interpone il sostituto che, per quanto effettui e versi la ritenuta in virtù di un obbligo tributario suo proprio cui resta estraneo, nel meccanismo voluto dal Legislatore, questi, in realtà effettua un adempimento a tutti gli effetti solutorio nell'ambito del rapporto d'imposta fra l'Erario ed il sostituito.
Tale orientamento esegetico non impedisce di osservare, però, che nel meccanismo voluto dal Legislatore, il sostituto è titolare di obblighi suoi propri: egli deve effettuare la ritenuta, effettuare il relativo versamento e dare luogo a tutti gli adempimenti conseguenti (compilazione del modello di dichiarazione dei sostituti d'imposta ed emissione della certificazione voluta dall'art. 7bis, D.P.R. n. 600/1973) e vieppiù di osservare che il sostituito non ha alcuna potestà né di controllare né di conoscere il comportamento a riguardo tenuto dal sostituto.
In tale quadro interpretativo si pone la questione degli effetti della certificazione prevista dall'art. 7bis del D.P.R. n. 600/1973, e, in special modo, delle conseguenze della relativa omissione.
La questione può essere affrontata sia a livello sostanziale sia a livello sanzionatorio, ossia sia tentando di risolvere la questione dei riflessi della certificazione del sostituto sul diritto di credito del sostituito nei confronti dell'Erario, sia affrontando la questione, necessariamente subordinata, dell'eventuale trattamento sanzionatorio eseguibile nei confronti del sostituito che abbia effettuato, scomputando dall'imposta netta l'importo della ritenuta non certificata, un insufficiente versamento.
Sotto il primo profilo, tenuto presente che la stessa imposta non può essere versata sia dal sostituto che dal sostituito, ostando a ciò il divieto di doppia imposizione, occorre preliminarmente verificare le conseguenze dell'omesso versamento della ritenuta regolarmente effettuata da parte del sostituto. L'art. 14, D.P.R. n. 602/1973 statuisce che se dalla procedura di liquidazione della dichiarazione dei sostituti d'imposta di cui all'art. 36bis e all'art. 36ter, D.P.R. n. 600/1973 scaturisce un debito relativo a ritenute effettuate ma non versate, l'Amministrazione può procedere ad iscrivere tali somme nei ruoli a titolo definitivo nei confronti del solo sostituto. Analoga disposizione vale nel caso in cui il debito per ritenute effettuate e non versate risulti dall'esperimento dell'ordinaria azione di accertamento ex art. 38 e seguenti del D.P.R. n. 600/1973: in tal caso le maggiori ritenute sono iscritte nei ruoli per un mezzo a titolo provvisorio (art. 15, comma 3, D.P.R. n. 602/1973), pur sempre nei confronti del solo sostituto.
Soltanto nell'ipotesi in cui il sostituto sia iscritto nei ruoli in relazione a ritenute non versate e non effettuate, vi è la responsabilità solidale del sostituito (art. 35, D.P.R. n. 602/1973).
Le predette disposizioni consentono di concludere che nel sistema della sostituzione di imposta, il sostituto ha, nei confronti dell'Erario, un'obbligazione tributaria sua propria a cui il sostituito che abbia subito effettivamente l'esercizio della cogente rivalsa resta del tutto estraneo. Soltanto nel caso in cui il sostituito non sia, di fatto, rimasto inciso dalla rivalsa del sostituto, la ritenuta può essere riscossa anche dal primo.
Da ciò consegue che anche nell'ipotesi in cui il sostituto che abbia regolarmente effettuato la rivalsa, non proceda, poi, al versamento, nessuna deteriore conseguenza può derivare all'esercizio del credito da parte del sostituito, considerando che spetta all'amministrazione accertare e riscuotere soltanto dal sostituto l'importo della ritenuta.
Da quanto fin qui detto, pare chiaro che l'unica condizione necessaria e sufficiente perché il sostituito possa, nei modi stabiliti dalla legge, esercitare il credito che gli deriva dall'aver subito la ritenuta è che tale ritenuta sia rimasta, effettivamente, a suo carico. La situazione non muta neppure nel caso in cui il sostituto non abbia trattenuto a titolo di rivalsa l'importo della ritenuta, atteso che in tal caso il diritto del sostituito di esercitare il credito che gli rinviene dalla ritenuta discende anzitutto dal fatto che il sostituto che non abbia tempestivamente esercitato la rivalsa non decade dal relativo diritto che potrà essere esercitato anche in un secondo tempo, oltreché dall'ulteriore evidenza che il relativo importo può essere, preteso anche dal sostituito il quale, conseguentemente, non può restare esposto al rischio di riscossione delle ritenute senza poter esercitare il relativo credito. In siffatta situazione l'omissione della certificazione voluta dall'art. 7 bis non può travolgere il diritto del sostituito all'esercizio del credito conseguente alla ritenuta. In tal senso non può neppure deporre il disposto dell'art. 36ter, comma 1, lett. a, D.P.R. n. 600/1973, che pure chiaramente allude all'esclusione dello scomputo delle ritenute non risultanti dalle certificazioni richieste ai contribuenti. La giurisprudenza ha infatti unanimemente ritenuto che al sostituito spetti, comunque, il diritto di dare la prova di essere stato inciso dalla rivalsa della ritenuta d'acconto con ogni mezzo (C.T. I grado di Belluno Sez. II, 13 maggio 1995, n. 18, C.T.C. Sez. XVIII, 3 aprile 1995, n. 1303, C.T.C., Sez. X, 9 marzo 1988, n. 2360, Cass., Sez. I, 4 agosto 1994, n. 7251, C.T. II grado Piacenza, Sez. III, 14 ottobre 1989, n. 72, C.T.C. Sez. XXIV, 12 settembre 1986, n. 6932). In più pronunce la accennata giurisprudenza ha ascritto positiva valenza probatoria sia alla fattura in cui sia esposta la ritenuta d'acconto, sia al registro degli incassi e dei pagamenti tenuto dagli esercenti attività libero professionali ex art. 19, comma 1, D.P.R. n. 600/1973, oggi non più obbligatorio ex art. 3, D.P.R. n. 695/1996 se sostituito dai registri tenuti ai fini dell'imposta sul valore aggiunto debitamente tenuti. In particolare, deve riconoscersi equivalente attitudine probatoria ai registri suddetti, a tutti gli effetti sostitutivi di quello degli incassi e pagamenti, se vi sia annotata la ritenuta subita. Quanto all'aspetto sanzionatorio occorre chiarire se sia sanzionabile il contribuente inciso o soggetto ad essere inciso dalla rivalsa della ritenuta che ne computi l'ammontare in detrazione dall'imposta netta e, quindi, subisca l'iscrizione a ruolo della maggiore imposta e della sanzione per insufficiente versamento del saldo e dell'acconto in sede di liquidazione o controllo formale (artt. 36bis e art. 36ter, D.P.R. n. 600/1973).
E, in ossequio ai principi, occorre dare alla questione risposta positiva. Infatti, è bene precisare che la sanzione per insufficiente versamento di saldo ed acconto viene ad essere assorbita nella questione, di rilievo sostanziale, sin qui risolta. In altre parole, soltanto se si accoglie la tesi qui avversata e si ritiene, conseguentemente, che il contribuente che non sia in possesso della certificazione del sostituto decada dal diritto di scomputare la ritenuta, dovranno inevitabilmente fargli carico le relative sanzioni, dal momento che il comportamento di chi esercita un diritto da cui sia decaduto, giustamente od ingiustamente, e ciò configura una violazione repressa con una sanzione amministrativa, è necessariamente inquadrabile nella nozione di "azione od omissione, cosciente e volontaria" (art. 5, D.Lgs. n. 472/1997).
Il contribuente, quindi, non potendo far discendere la propria impunità per il tramite della non riferibilità a sé del comportamento omissivo (qui, è bene ripetere, non si tratta della sanzione comminabile al sostituto in relazione a violazioni da questo commesse, ma di quella, distinta dalle prime, comminabile al sostituito per la supposta indebita utilizzazione di crediti non spettanti) altro non potrà fare che evocare, a propria discolpa, l'art. 6, comma 2, D.Lgs. n. 472/1997 o l'art. 8, D.Lgs. n. 546/1992, e, quindi chiedere che le sanzioni irrogate non gli siano applicate in ragione dell'oggettiva incertezza della normativa di riferimento. In conclusione è bene rimarcare, per il consistente impatto che riveste sulla discussa questione, che il comportamento del sostituto che omette l'invio della prescritta certificazione è oggi colpito dalla sanzione di cui all'art. 11, comma 1, lett. a, D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471 da lire cinquecentomila a lire quattro milioni (cfr. C.M. 25 gennaio 1999, n. 23/E) e che il comportamento dello stesso che omette di esercitare la rivalsa della ritenuta è colpito dalla sanzione del 20% dell'importo non trattenuto (art. 14, D. Lgs. n. 471/1997).
Fonti normative
D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, artt. 7bis, 36bis, 64
D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, art. 35
"Sostituto d'imposta - La documentazione alternativa in caso di mancate certificazioni delle ritenute
di Mazzocchi Stefano in Azienda & Fisco n. 20/1998, pag. 976
Una società non ha inviato, per dimenticanza, l'attestazione concernente le ritenute d'acconto effettuate durante l'anno. Si chiede se la lettera di accompagnamento con la quale la società ha inviato il pagamento ai singoli percettori sia documento sufficiente per sopperire alla mancata certificazione.
Ogni anno, il periodo della dichiarazione dei redditi rappresenta un appuntamento "ricco" di problemi per tutti quei soggetti, professionisti e non, che subiscono la ritenuta d'acconto al momento della riscossione dei propri compensi, provvigioni, onorari, ecc.
Tali problematiche consistono, in particolare, per i professionisti, nell'effettuare la doppia quadratura tra i corrispettivi incassati e annotati in contabilità e le certificazioni relative ai compensi percepiti con l'indicazione delle ritenute.
Una volta effettuata tale quadratura, il professionista ha il solo obbligo di conservare, in originale, la certificazione nei termini previsti dagli artt. 3 e 43 del D.P.R. n. 600/1973.
E' frequente il caso in cui l'impresa, sostituto d'imposta, non compili o non spedisca nei termini e con le modalità previste all'art. 7 bis del D.P.R. n. 600/1973 le certificazioni ai "sostituiti" quali, ad esempio, i professionisti.
Si pone quindi il problema, per il professionista, sia della legittimità dello scomputo della ritenuta in dichiarazione annuale dei redditi in assenza della certificazione sia della necessità di conservare idonea documentazione a supporto dello stesso scomputo.
D'altra parte, la medesima azienda, in qualità di sostituto d'imposta, avrà anch'essa la necessità di creare un documento "sostitutivo" della certificazione.
Relativamente al primo problema, la Commissione tributaria centrale, Sez. XVIII, Dec. 3 aprile 1995, n. 1303, ha riconosciuto illegittima l'iscrizione a ruolo della ritenuta da parte degli Uffici delle imposte nel caso in cui venisse a mancare la certificazione per cause imputabili ad altri.
La tesi sostenuta dalla Commissione è che non vi può essere punibilità per il sostituito quando lo stesso, per cause a lui non imputabili, non abbia potuto produrre, nelle opportune sedi, la certificazione redatta dal sostituto d'imposta.
A tutto questo deve, poi, aggiungersi il divieto di dar luogo a doppie imposizioni, espressamente previsto sia dall'art. 67 del D.P.R. n. 600/1973, sia da costante giurisprudenza (si veda, per tutte, la Comm. trib. centr. n. 2360 del 9 marzo 1988, in Codice imposte dirette, Ipsoa, Sez. 4, art. 36 bis n. 87) che afferma il divieto di una doppia imposizione reddituale non potendo le somme dovute a titolo d'imposta essere richieste allo stesso contribuente sostituito.
E' bene, tuttavia, che il percettore esibisca e conservi un documento sostitutivo della certificazione in cui sia possibile verificare che il sostituto abbia effettuato, nei confronti del professionista, la ritenuta d'acconto.
Una modalità sicuramente utile e accettata dall'Amministrazione finanziaria è indicata nella R.M. n. 8/1034 del 31 ottobre 1977 (in Codice imposte dirette, Ipsoa, Sez. 4, art. 3 n. 23).
Tale modalità consiste nel conservare l'eventuale lettera di accompagnamento (cfr. Tavola n. 1, riportata in questa pagina) con la quale il sostituto d'imposta dovrebbe aver inviato durante l'anno il pagamento del corrispettivo dovuto al sostituito.
Tavola n. 1
LACOME S.r.l.
Piazza Concordia, 1
20100 Milano
Egregio Signor
Rossi Arsilio
Via T. Bianchi, n. 1
00100 - Torino
Codice Fiscale: 12345678901
Milano, lì 30 aprile 1998
RACCOMANDATA A/R
OGGETTO: Pagamento Pro-forma n.
Con la presente,
Le inviamo il pagamento relativo alle sue prestazioni svolte in ns. favore, di cui Sua Pro-Forma n. ........ del .................., riportante i seguenti valori:
Corrispettivi
L. 10.000.000
Cassa Previdenza 2%
L. 200.000
Iva 20% su L. 10.200.000
L. 2.040.000
Totale: L.12.240.000
Ritenuta di acconto 20% (L.12.000.000)
Totale da corrispondere:
L. 10.040.000
Si allega assegno n. ............ della Banca ........................................................., di pari entità.
L'AMMINISTRATORE UNICO
Tale documento sostitutivo dovrà, comunque, contenere gli elementi "minimali" richiesti dall'art. 7 bis del D.P.R. n. 600/1973 e più dettagliatamente:
- l'individuazione dell'erogante e del percipiente;
- l'indicazione dell'ammontare delle somme o dei valori corrisposti;
- la relativa causale;
- l'indicazione dell'ammontare della ritenuta eseguita;
- la sottoscrizione del sostituto d'imposta.
La ratio della risoluzione ministeriale è individuabile nella libertà di "forma" concessa al sostituto dall'art. 7 bis del D.P.R. n. 600/1973 nella compilazione della certificazione.
Sarà, quindi, ritenuto valido un documento sostitutivo della "classica" certificazione in cui siano almeno contenuti i dati richiesti dall'art. 7 bis del D.P.R. n. 600/1973, indipendentemente dalla forma e dalle modalità di consegna dello stesso documento.
L'unica vera restrizione è contenuta nel comma secondo della norma sopracitata in cui si obbliga il sostituto a consegnare la certificazione entro e non oltre la fine del mese di febbraio dell'anno successivo a quello in cui sono stati corrisposti i compensi.
La giurisprudenza (Comm. trib. centr. 3 aprile 1995, n. 1303, cit.) ha sottolineato che il contribuente deve comunque premunirsi "di fornire puntualmente al Fisco la prova documentale di essersi tempestivamente attivato, presso il suo sostituto d'imposta, per ottenere la prescritta certificazione in ordine all'effettuata ritenuta d'acconto".
Un esempio può essere rappresentato dal fac-simile di lettera, riportata nella Tavola n. 2 (in questa pagina), da inviare al committente per sollecitare l'invio della certificazione anche se fuori dai termini previsti dall'art. 7 bis, comma 2 del D.P.R. n. 600/1973.
Tavola n. 2
ROSSI TARSILIO
via T. Bianchi, 1
00100 - Torino
Spettabile
LACOME S.r.l.
Piazza Concordia, 1
20100 MILANO
Torino, lì 30 marzo 1999
RACCOMANDATA A/R
OGGETTO: Mancato invio certificazione ritenute d'acconto.
Spettabile società,
essendo ampiamente scaduto il termine previsto dall'art. 7 bis del D.P.R. n. 600/1973, per la consegna della certificazione relativa alle ritenute d'acconto subite per l'anno 1998, Vi invio la presente per sollecitare la redazione della medesima.
La presente viene inviata per fornire all'Amministrazione finanziaria la prova documentale di essermi tempestivamente attivato presso di Voi per ottenere la prescritta certificazione.
Distinti saluti.
TARSILIO ROSSI
Fonti normative
D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, artt. 1, 3, 7, 7-bis, 43
Italia oggi, 27/05/2002
"Titolo : Lo scomputo delle ritenute subite - Quesitario - Reddito lavoro autonomo Testo : Sono un professionista a cui non sono pervenute nel corso dell’anno 2001 tutte le certificazioni dei sostituti relative alle ritenute che avrebbero dovuto essermi versate dai miei clienti. In sede di Unico 2000, tuttavia, ho provveduto ha scomputare tali ritenute dalla mia dichiarazione. È corretto tale comportamento? Lettera firmata - Quesito via Internet Risposta Il comportamento utilizzato dal lettore appare corretto. Ai fini dell’utilizzo in scomputo della ritenuta non appare indispensabile per il professionista la certificazione del sostituto. A riguardo, infatti, la Commissione tributaria centrale (Ctc 15/5/1985, n. 6932) ha sancito che «La ritenuta d’acconto non certificata dal sostituto può essere provata (dal professionista) con l’estratto del libro delle entrate e delle ritenute subite dal lavoratore autonomo. Anche in relazione a ciò le ritenute d’acconto subite dal professionista devono essere sempre esposte nelle scritture contabili del professionista»."
