L'argomento è stato affrontato da una risoluzione del 2007 che stabilisce che l'eccedenza di credito IVA maturata in un anno in cui la dichiarazione annuale risulta omessa potrà essere computata in detrazione, al più tardi, con la dichiarazione relativa al 2° anno successivo a quello in cui il diritto alla detrazione è sorto. Ecco il testo della risoluzione sperando possa esserti utile.
Ris. n. 74/E del 19 aprile 2007- Agenzia delle Entrate - Dir. normativa e contenzioso - Iva - Decadenza dal diritto alla detrazione credito Iva nel caso di mancato riporto del credito nelle dichiarazioni annuali successive, ovvero nel caso di omessa o tardiva presentazione della dichiarazione annuale - Art. 55 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 - Art. 21 del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546
Alcune Direzioni regionali hanno interpellato la scrivente in ordine alla possibilità di computare in detrazione l'eccedenza di credito Iva, correttamente esposta nella dichiarazione annuale relativa all'anno in cui la stessa è maturata, e non riportata nelle dichiarazioni successive perché omesse.
È stato chiesto, altresì, se l'eccedenza di credito Iva, maturata in un anno in cui la dichiarazione annuale Iva risulta omessa, sia ancora detraibile mediante la sua indicazione nella prima dichiarazione correttamente presentata ovvero se possa essere recuperata solo attraverso la procedure del rimborso cosiddetto anomalo di cui all'art. 21, comma 2, del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546.
Crediti Iva non riportati nelle dichiarazioni annuali successive a quella in cui sono maturati
Con riguardo al quesito concernente l'esercizio del diritto alla detrazione del credito Iva maturato in un determinato anno, esposto nella relativa dichiarazione annuale e computato in detrazione nel periodo successivo, ai sensi dell'art. 30 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, ed in seguito riportato in una dichiarazione che risulta omessa, è consolidato il principio, più volte affermato dalla Corte di Cassazione, " ...in forza del quale, ove il contribuente fruisca di un credito di imposta per un determinato anno e lo esponga nella dichiarazione annuale, se omette di riportarlo nella dichiarazione relativa all'anno successivo non perde il diritto alla detrazione ..." (cfr sentenza n. 12012 del 29 marzo 2006, dep. il 22 maggio 2006), "... in quanto la decadenza (n.d.r. "del diritto alla detrazione") è comminata dalla norma (cfr art. 28 del D.P.R. n 633 del 1972 allora vigente) soltanto nel caso in cui il credito o l'eccedenza di imposta versata non venga riportata nella prima dichiarazione utile" (cfr sentenza n. 523 del 3 luglio 2001, depositata il 18 gennaio 2002).
A supporto di tale tesi è utile richiamare i principi contenuti nell'art. 1, comma 2, del D.P.R. 10 novembre 1997, n. 443, recante norme in materia di rimborsi Iva, che prevede la possibilità di utilizzazione di crediti chiesti a rimborso e denegati dall'Ufficio perché non riportati dal contribuente nelle dichiarazioni degli anni successivi, ciò significando che il credito, se correttamente maturato ed indicato nella prima dichiarazione utile, non va perduto (cfr. circolare 28 maggio 1998, n. 134/E).
La scrivente è dell'avviso che alle medesime conclusioni possa giungersi nel caso in cui la dichiarazione dell'annualità successiva sia stata omessa.
Si rammentano, inoltre, le disposizioni contenute nell'art. 55, comma 1, del D.P.R. n. 633 del 1972 - disciplinante l'accertamento induttivo - secondo cui "se il contribuente non ha presentato la dichiarazione annuale l'ufficio dell'imposta sul valore aggiunto può procedere in ogni caso" all'accertamento induttivo; "in tal caso ... sono computati in detrazione soltanto i versamenti eventualmente eseguiti dal contribuente e le imposte detraibili ai sensi dell'articolo 19 risultanti dalle liquidazioni prescritte dagli articoli 27 e 33".
Relativamente a tale disposizione, la Corte di Cassazione, con sentenza del 2 ottobre 1996, n. 8602, ha affermato che "la norma ... con l'avverbio 'soltanto', implicante il diniego di detrazioni diverse da quelle elencate, sanziona l'omissione della denuncia annuale con la perdita dei crediti che non siano compresi nelle suddette "fotografie" periodiche ...".
La possibilità di cogliere, nella menzionata espressione delimitativa, un'implicita esclusione anche della detraibilità della "Iva a credito" maturata nell'anno precedente trova ostacolo nella stretta inerenza dell'art. 55 al calcolo dell'imposta per il periodo al quale l'accertamento induttivo si riferisce; da questo calcolo esula la problematica della persistenza o dell'estinzione di una posizione creditoria in precedenza insorta, la quale non incide sull'entità del debito riscontrato dall'ufficio in assenza della dichiarazione, ma rileva nella fase ulteriore della quantificazione delle somme da versare in concreto, dopo eventuale compensazione.
Una difforme lettura della disposizione, peraltro, sarebbe introduttiva d'ingiustificata disparità di trattamento, in danno del contribuente che abbia optato per la detraibilità del credito d'imposta nell'anno successivo, anziché per il rimborso immediato ... .
In conclusione, si deve ritenere che l'inottemperanza all'obbligo della dichiarazione annuale espone il contribuente all'accertamento induttivo, e gli preclude la facoltà di portare in deduzione l'Iva versata nel relativo periodo su acquisti di beni o servizi, se non registrata nelle liquidazioni mensili o trimestrali, ma non lo priva del diritto di scomputare dalle somme dovute in base a tale accertamento il credito che abbia maturato nel periodo anteriore, e per il quale abbia chiesto la successiva detrazione, ai sensi dell'articolo 30 del D.P.R. n. 633 del 1972".
La Suprema Corte ammette, quindi, l'utilizzo del credito di un'annualità precedente anche in caso di successiva dichiarazione omessa, e ciò sulla base della norma contenuta nell'art. 55 del D.P.R. n. 633, ancorché tale norma non contempli espressamente, tra gli importi detraibili, i crediti derivanti da precedenti annualità.
Ma v'è di più: l'art. 5, comma 1, del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471 - introdotto successivamente alla riferita sentenza e disciplinante le violazioni relative alla dichiarazione Iva - stabilisce che in caso di omessa presentazione della dichiarazione annuale "per determinare l'imposta dovuta sono computati in detrazione tutti i versamenti effettuati relativi al periodo, il credito dell'anno precedente del quale non è stato chiesto il rimborso, nonché le imposte detraibili risultanti dalle liquidazioni regolarmente eseguite".
Tale norma, in sostanza, completa la disposizione contenuta nell'art. 55 del D.P.R. n. 633, ammettendo espressamente l'utilizzo del credito, indicato in dichiarazione e richiesto in detrazione in una successiva annualità per la quale non è stata presentata la dichiarazione Iva annuale.
Siffatta interpretazione è contenuta nella circolare del 25 gennaio 1999, n. 23/E, la quale ha chiarito che la disposizione prevista all'art. 5 del D.Lgs. n. 471 "che, sotto certi aspetti, va considerata integrativa di quella contenuta nell'articolo 55, comma 1, del D.P.R. n. 633, nel prevedere espressamente la detraibilità del credito dell'anno precedente riportato a nuovo, recepisce il recente orientamento della Suprema Corte di Cassazione, desumibile dalla sentenza 2 ottobre 1996, n. 8602".
Una conferma di tale orientamento è fornita dalla circolare del 30 novembre 2000, n. 222/E che, riprendendo anch'essa il contenuto della sentenza n. 8602 della Suprema Corte, ha chiarito che "nell'ipotesi di omessa presentazione della dichiarazione ... deve ammettersi la possibilità di scomputare dall'imposta dovuta non solo i versamenti eventualmente eseguiti e le imposte detraibili ... ma anche il credito maturato nell'anno precedente non chiesto a rimborso e computato in detrazione nel periodo successivo, ai sensi dell'articolo 30 del D.P.R. n. 633 del 1972, previa annotazione nel registro degli acquisti di cui all'articolo 25 dello stesso D.P.R. n. 633".
In conclusione, alla luce della giurisprudenza e della prassi sopra richiamate, se, ad esempio, il contribuente nella dichiarazione annuale Iva relativa all'anno 2003 ha optato per il computo in detrazione del credito d'imposta nell'anno successivo, ai sensi dell'art. 30 del D.P.R. n. 633, e poi ha omesso di presentare le dichiarazioni Iva relative agli anni 2004 e 2005 (ovvero le ha trasmesse oltre 90 giorni dal termine ultimo di presentazione), il credito medesimo potrà essere detratto nelle liquidazioni periodiche degli anni successivi, e l'eventuale eccedenza residua potrà essere indicata nella dichiarazione Iva relativa all'anno 2006; ciò a condizione che il predetto credito sia stato correttamente utilizzato nelle liquidazioni periodiche Iva ovvero nel Modello F24, se utilizzato in compensazione con altre imposte o contributi.
•Resta fermo il potere/dovere dell’ufficio, nell’ambito del programma annuale dell’attività di controllo, di accertare l’esistenza del credito medesimo maturato nell’anno in cui la dichiarazione annuale è stata omessa, a norma dell’art. 55 del D.P.R. 633/1972.
